Zásady volného hodnocení důkazů | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře

Spory ohledně zásady volného hodnocení důkazů

§ 8 (1) Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

Správce daně hodnotí důkazy podle svého volného, tj. zákonem neupraveného uvážení. Úvahou správce je zde třeba rozumět myšlenkovou činnost pracovníků správce, kterou přisuzují pravdivostní hodnoty jednotlivým získaným zprávám. Je to velmi složitý myšlenkový proces, který se opírá o logická pravidla a věcně o obecnou zkušenost pracovníků správců daně.

Hodnocení důkazů jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti předpokládá, že pravdivostní hodnota určité zprávy je nejprve posuzována izolovaně (např. věrohodnost, kdo ji podává – svědek) a pak je srovnávána s jinými zprávami, které byly uznány také za věrohodné. Pokud by při takovém hodnocení nastal logický rozpor, musel by se odstranit novým hodnocením všech získaných zpráv. Hodnocení důkazů správcem daně podle jeho úvahy je odvislé od erudice, vzdělání, praxe konkrétního pracovníka a pro svou složitost a nutnost komplexního pohledu na věc nemůže být zákonem upraveno dopodrobna. Toto hodnocení důkazů není žádnou libovůlí správce daně. Musí zabezpečit přesné, pravdivé a úplné zjištění skutkového stavu věci.

Důležité také je, že správce daně – alespoň podle mého názoru – má ve smyslu citované základní zásady správy daní povinnost vypořádat se se všemi provedenými důkazy. Nemůže některé opomenout, pokud se nehodí do jeho „vyšetřovací verze“.

*        Podle ust. § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle citovaného ustanovení leží primárně důkazní břemeno na daňovém subjektu.

Teprve pokud tento splní svou zákonnou povinnost, je aktivována důkazní povinnost správce daně ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Uvedené rozložení důkazní povinnosti nelze zaměňovat se zákonným oprávněním správce daně, včetně odvolacího správního orgánu, předložené důkazní prostředky v důkazním řízení hodnotit. Každý důkazní prostředek předložený v daňovém řízení je totiž správce daně povinen hodnotit ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Své závěry o tom, který z předložených důkazních prostředků a proč byl osvědčen jako důkaz a které nikoli, je správce daně povinen odůvodnit. V opačném případě zatíží své řízení vadou, která může mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí, případně toto rozhodnutí bude stiženo nepřezkoumatelností spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 65/2011 – 91 ze dne 14. 6. 2012, www.nssoud.cz.

Hodnocení důkazů však musí vycházet ze všech skutečností, které z daných důkazů plynou, přičemž nelze vyjmout pouze určité části důkazů a z těch vyvodit skutkové závěry obecné, zejména ne za situace, kdy všechny důkazy (nebo i jejich jednotlivé komponenty) nejsou jednoznačné, či dokonce jsou protikladné. V takovém případě je jediným východiskem zhodnotit veškeré skutečnosti, které z daných důkazů vyplývají; nelze zůstat na půli cesty a považovat tvrzení žalobce za věrohodně vyvrácené na základě důkazů, v nichž přetrvávají neodstraněné rozpory a nejasnosti, jak to učinil správce daně i stěžovatel. Rozsudek Nejvyššího správního soudu 8 Afs 79/2012 – 34 ze dne 19. prosince 2014, www.nssoud.cz

Naproti tomu judikatura novější takto striktně hodnocení všech důkazů samostatně nevyžaduje. Žalovaný správní orgán podle ní nepochybí, když se v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu (správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti) nevypořádá s každým jednotlivým důkazem samostatně, protože jej nepovažuje za průkazný. Postačuje, že přezkoumatelným způsobem vyloží své úvahy.
V kombinaci s judikátem navazujícím, podle kterého součástí zprávy o daňové kontrole nemusí být výčet provedených a neprovedených důkazů mám zato, že tato tolerantnost Nejvyššího správního soudu vůči správcům daně může být některými z nich lehce zneužita. Postačuje k tomu osobitý výklad § 65 odst. 2 daňového řádu (písemnosti zakládané do části vyhledávací podle odstavce 1 písm. a) lze v této části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů. Jde-li o důkazní prostředky, které jsou uplatněny v rámci daňové kontroly, lze je v části vyhledávací ponechat nejdéle do zahájení projednání zprávy o daňové kontrole), podle kterého se z části vyhledávací správce daně přeřadí do příslušné části spisu jen ty písemnosti, které mohou být uplatněny jako důkazní prostředek, které správce daně při formulaci svých závěrů použil. Tedy ty, které podporují jeho vyšetřovací verzi. Další, zařazené důkazní prostředky, ať už do vyhledávací části spisu zařazené oprávněně či neoprávněně v ní zůstanou, správce daně je ve zprávě nezmíní a při nahlížení do spisu nahlížejícímu ukáže jen nic neříkající obsah spisu (§ 66 odst. 2 daňového řádu). Podle ustanovení § 88 odst. 1 daňového řádu přitom platí, že zpráva o daňové kontrole má obsahovat výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly a podle zásady volného hodnocení důkazů správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti.

*    Nejvyšší správní soud se se závěry krajského soudu ztotožňuje. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku správně poukázal na to, že správce daně není povinen se explicitně vypořádat s každým důkazem, a to zvláště za situace, kdy takový důkaz s ohledem na jeho charakter nepovažuje za průkazný. Žalovaný proto nepochybil, když se sice nevypořádal s každým jednotlivým důkazem samostatně, ale zároveň daňovému subjektu přezkoumatelným způsobem vyložil hodnocení rozhodných skutečností, tedy své úvahy. Úvahu žalovaného přitom Nejvyšší správní soud neshledává v rozporu s obsahem spisového materiálu. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 61/2015 – 52 ze dne 29. října 2015, www.nssoud.cz.

*    [18] Co se týče stěžovatelčiny námitky, podle níž zpráva o daňové kontrole neobsahovala výčet provedených i neprovedených důkazů, Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než zopakovat závěry městského soudu, s nimiž se ztotožnil. Obsah a náležitosti zprávy o daňové kontrole vymezuje § 88 odst. 1 daňového řádu. Z daného ustanovení ani z judikatury však nevyplývá, že by součástí zprávy o daňové kontrole musel být výčet provedených a neprovedených důkazů. Nejvyšší správní soud již v minulosti ohledně obsahu zprávy o daňové kontrole konstatoval, že ze zprávy musí být zřejmé, jaké důkazní prostředky byly v řízení předloženy, jak byly hodnoceny, popřípadě zda a proč je správce daně považoval za nedostatečné (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. března 2006 č. j. 1 Afs 55/2005 - 92). Zpráva o daňové kontrole řešená v nyní projednávané věci těmto požadavkům vyhovuje. Správce daně ve zprávě podrobně pojednal o provedených důkazech, přičemž u každého z nich uvedl, jak jej hodnotí a z jakých důvodů důkazy nepovažuje za dostatečné pro prokázání stěžovatelčiných tvrzení (v podrobnostech viz níže, zejm. body [22]-[24] tohoto rozsudku), případně uvedl, proč dalším důkazním návrhům nevyhověl.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 105/2015 – 30 ze dne 11. srpna 2015, www.nssoud.cz.

O tom, že pracovníci správců daně, ať už oprávněně či neoprávněně, hodnotí důkazy často jinak než daňové subjekty, netřeba pochybovat. K preventivnímu předcházení vzniku těchto sporů by mělo sloužit odůvodňování rozhodnutí správce daně. V rámci zásady spravedlivého procesu mají daňové subjekty právo na řádné odůvodnění těchto rozhodnutí, a to ještě před vydáním konečného rozhodnutí ve věci, ať už ve zprávě o daňové kontrole, anebo třeba v protokolu kterým správce daně uzavírá postup k odstranění pochybností. K tomu se vyjádřil i Nejvyšší správní soud.

*        Ostatně právo na odůvodnění je jedním ze všeobecně uznávaných práv účastníků správních, potažmo daňového řízení, a to jak teorií, správní i soudní rozhodovací praxí. Minimální standardy správního práva, přijaté Výborem ministrů Rady Evropy ve formě doporučení a odražené v českém pozitivním právu a konstantní judikatuře, zaručují účastníkům správního řízení právo na řádné odůvodnění rozhodnutí i právo slyšení, které se projevuje i v právu písemně se vyjádřit k věci a v právu na informace ze spisu (viz. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 As 37/2006 – 37 nebo č. j. 5 Afs 30/2007 - 50, www.nssoud.cz). Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2008, čj. 2 Afs 100/2007-54, www.nssoud.cz 

Právě otázka dostatečného či nedostatečného odůvodnění rozhodnutí správce daně bývá často předmětem sporů. O tom, jak vykládají zásadu volného hodnocení důkazů soudy, svědčí následující judikáty:

*        Svědecká výpověď je jedním z důkazních prostředků, kterým lze zjistit stav věci a který je pro tyto účely v daňovém řízení běžně aplikován s tím, že jeho výsledné využití je podmíněno další fází řízení, a sice hodnocením důkazů, které musí respektovat zásadou volného hodnocení důkazů u vedenou v u stanovení § 2 o dst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Jedná o myšlenkovou činnost, která nesmí obsahovat formy libovůle či nelogičnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2006, č. j. 2 Afs 83/2005 - 72; obdobně též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2007, č. j. 5 Afs 104/2006 - 73 či ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 - 75, publikovaný pod č. 1702/2008 Sb. NSS, vše dostupné z www.nssoud.cz). Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 1. 2011, čj. 9 Afs 52/2010 – 88, www.nssoud.cz. 

*        Jedním z principů, představujících neopominutelnou součást práva na spravedlivý proces a vylučujících libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů a ostatních veřejných orgánů svá rozhodnutí řádně odůvodnit. Ústavní soud již mnohokrát konstatoval, že pokud odůvodnění neobsahuje odkaz na relevantní důkazy, je posuzované rozhodnutí soudu nepřezkoumatelné, čímž právní závěry soudu vedou k porušení ústavního principu zákazu libovůle v rozhodování, což vede zároveň k porušení čl. 36 odst. 1 Listiny (např. nález sp. zn. III. ÚS 271/96 a sp. zn. III. ÚS 103/99). I.ÚS 2771/10 ze dne 5. 5. 3011

Častý je také postup, kdy správce daně do zprávy o kontrole či do protokolu, kterým uzavírá vytýkací řízení uvede pouze svůj závěr ohledně hodnocení důkazů, který obvykle zní takto: Předložené důkazní prostředky Váš úřad vyhodnotil v souladu s ust. § 8 odst. 1 daňového řádu a dospěl k závěru, že daňový subjekt nárok na uplatnění odpočtu u zdanitelných plnění, uvedených v protokolech, neprokázal. Zásada volného hodnocení důkazů vyjadřuje, že správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy, každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti a přihlíží ke všemu, co vyšlo za řízení najevo. Citovaný závěr správců daně je zcela nedostatečný, když neobsahuje tvrzené hodnocení důkazů. Ve smyslu uvedené základní zásady daňového řízení jsou finanční orgány povinny při své rozhodovací činnosti hodnotit důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Vzhledem k tomu, že se platební výměr ve smyslu § 147 odst. 4 daňového řádu neodůvodňuje, měl by být tento myšlenkový postup správce daně, včetně pravdivého a úplného obrazu důkazního řízení a včetně detailního uvedení všech použitých a nutných úvah ve smyslu ustanovení § 8 odst. 1 daňového řádu, zachycen v dokumentu, který má daňový subjekt k dispozici. Takovéto dokumenty ovšem často obsahují pouze fragmenty úvah hodnotících proběhlé důkazní řízení a správce daně se v nich velmi často vůbec nevypořádá s důkazními prostředky, předloženými daňovým subjektem v průběhu důkazního řízení. Nevyplývá z nich ani jaké všechny důkazní prostředky měly správní orgány k dispozici, zda všechny nabízené či shromážděné důkazní prostředky byly provedeny, pokud některé provedeny nebyly tak z jakého důvodu a jaké je hodnocení všech provedených důkazů ve smyslu ustanovení § 8 odst. 1 daňového řádu.

Samotné konstatování, že správce daně dospěl k závěru, že daňový subjekt nárok na uplatnění odpočtu neprokázal, není hodnocením důkazů tak, jak to má na mysli toto zákonné ustanovení, neboť neobsahuje zdůvodnění, proč správce daně takovýto závěr učinil. Tuto procesní vadu je třeba napadnout v odvolání proti rozhodnutí ve věci, ale to už patří do jiné kapitoly.

*        Samotné konstatování, že důkaz předložený daňovým subjektem neprokazuje jeho tvrzení týkající se faktického zprostředkování obchodů ve prospěch žalobce obchodní zástupkyní, a neprokazuje ani vztah mezi výdajem na úhradu této činnosti a případným dosažením příjmů zprostředkovaných obchodů, není hodnocením důkazů tak, jak to má na mysli ustanovení § 2 odst. 3 a § 31 ZSDP, neboť neobsahuje zdůvodnění, proč správce daně i žalovaný takový závěr učinil. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2004, čj. 3 Afs 21/2003 – 63, www.nssoud.cz.

*        V části rozhodnutí nazvané odůvodnění shrnul odvolací důvody žalobce, dále pečlivě popsal skutková zjištění i právní závěry prvostupňového správce daně. Po této části však následoval pouze jediný odstavec obsahující shrnutí věci stěžovatelem, přičemž zde pouze konstatoval, že deklarované obchodní transakce považuje za zastření skutečného stavu stavem formálně právním, což bylo provedeno za účelem neoprávněného získání nadměrného odpočtu. Tomuto závěru nepředcházelo podrobné vyhodnocení zjištěných skutečností v porovnání s tvrzeními žalobce, případně dalšími okolnostmi věci. Stěžovatel byl jakožto odvolací orgán v daňovém řízení povinen postupovat dle § 50 ZSDP. Dle odstavce 7 tohoto ustanovení musí být rozhodnutí o odvolání odůvodněno, pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu; v odůvodnění se odvolací orgán musí vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými. Toto ustanovení zákona není možno chápat formálně, tj. jako právo odvolatele obdržet rozhodnutí opatřené textem uvozeným jako „odůvodnění“, ale zakládá právo daňového subjektu být seznámen s tím, jakým způsobem posoudil odvolací orgán skutečnosti uvedené v odvolání. Obsahem tohoto posouzení není sdělení finálního závěru, že tvrzení daňového subjektu byla nedůvodná, nýbrž porovnání skutkového a právního stavu, který považuje odvolací orgán za správně zjištěný, se skutečnostmi, které tento stav zpochybňují a jsou s nimi v rozporu. Je nutno zdůraznit, že hodnocením důkazů není uvedení jejich výčtu a konstatování závěru. Jedná se o proces, kdy správce daně porovnává, které skutečnosti z jednotlivých důkazů vyplývají, jakým způsobem zapadají do příslušného zákonného rámce, jaké pochybnosti provedením důkazu vznikají a jaké jsou odstraněny. Pokud správce daně v odůvodnění rozhodnutí nesdělí, jaké skutečnosti má za prokázané a z jakých důvodů je vyvodil, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, jak vyhodnotil veškeré rozpory mezi nimi, proč případně neprovedl další navrhované důkazy, jaký je jeho konečný závěr o skutečném stavu věci a jak postupoval při aplikaci zákonných ustanovení na takto zjištěný stav, nesplnil tak povinnost odvolacího orgánu danou mu § 50 odst. 7 ZSDP. Na důsledném zachování práva na srozumitelné odůvodnění rozhodnutí o odvolání je nutno trvat v daňovém řízení zejména proto, že prvostupňová rozhodnutí ve formě platebních výměrů odůvodněna nejsou. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2007, čj. 9 Afs 7/2007-58, www.nssoud.cz.

Známým problémem jsou i nepravdivé výpovědi svědků, jejichž význam mají správci daně někdy tendenci přeceňovat. Klasická je např. situace, kdy správce daně zjistí, že obchodní partner prověřovaného daňového subjektu předmětný kontrakt nezdanil, nebo vůbec přiznání nepodal, je nekontaktní, apod. Za účinnosti ZSDP správce daně v takovémto případě vydal výzvu k podání přiznání a pokud obchodní partner prověřovaného daňového subjektu nereagoval, případně jeho statutární orgán ve své svědecké výpovědi uskutečnění kontraktu popřel, tak mu správce daně nezřídka vyměřil DPH ve výši 0 Kč a poté, ve smyslu zásady neutrality, odmítl uznat nárok na odpočet u prověřovaného subjektu. Správci daně přitom údajně postupovali podle § 44 odst. 1 ZSDP, ale ve skutečnosti postupovali v rozporu s tímto ustanovením. Pokud totiž okolnosti nasvědčovaly tomu, že se předmětné zdanitelné plnění opravdu uskutečnilo, měli podle tohoto zákonného ustanovení vyměřit obchodnímu partnerovi odpovídající daňovou povinnost a nárok na odpočet uznat. O důvodech, proč takto někteří správci daně postupovali, je možno pouze spekulovat. Jako nejpravděpodobnější se jevil problém s vymáháním daně u nekontaktního daňového subjektu spojený s nepopulární evidencí neuhrazeného nedoplatku, což může být jeden z ukazatelů pro hodnocení činnosti správce daně. Jednodušší pro správce daně je totiž neuznání nároku na odpočet u daňového subjektu, který je po ruce, komunikuje se správcem a navíc je solventní. Od účinnosti daňového řádu možnost vyměření daně ve výši nula v popsaném případě správcům daně chybí, ovšem novelizovaný § 145 odst. 1 daňového řádu se k této pro správce daně populární právní úpravě opět vrací. Zbývá jen dodat, že takovýto postup by byl v rozporu s cílem správy daní, kterým je podle § 1 odst. 2 daňového řádu správné zjištění a stanovení daně, nikoliv pouze její úhrada. Správci daně by mimoto neměli hodnotit důkazy mechanicky, ale i s ohledem na motivy případně nepravdivé výpovědi svědka. Je otázkou, proč je např. pro správce daně věrohodnější výpověď statutárního orgánu daňového subjektu, který nepodává daňové přiznání a zjevně neplní své povinnosti, než výpověď statutárního orgánu daňového subjektu, který se chová podle zákona. Pokud se kontrakt opravdu uskutečnil a obchodní partner daň nepřiznal, potom má nepochybně silnou motivaci k tomu, aby při svědecké výpovědi uskutečnění tohoto kontraktu popřel. Protokol o svědecké výpovědi si ce je veřejnou listinou, ovšem presumpce pravdivosti se vztahuje pouze na správné uvedení toho, co svědek vypověděl, nikoliv na to, že vypověděl pravdu. Pokud je tato výpověď v rozporu s jinými důkazními prostředky, měl by správce daně tyto rozpory odstraňovat, aby se dobral správného skutkového zjištění, a ne vycházel z výpovědi svědka, který je zjevně motivován k nepravdivé výpovědi.

*        Za uvedené situace byly finanční orgány jistě oprávněny posoudit, která z protichůdných skutkových verzí vyplývajících z provedeného dokazování odpovídá skutečnosti, ovšem až po důkladném zhodnocení důkazní hodnoty a věrohodnosti každého provedeného důkazu, včetně těch důkazů, které jsou ve prospěch tvrzení žalobce. Jedná se tak rovněž o několikrát zmíněnou otázku motivace jednotlivých svědků. Zde lze přiměřeně odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 8 Afs 22/2010 - 55, www.nssoud.cz, v němž zdejší soud uvedl: „Stěžovatel měl vyhodnotit, které z důkazních prostředků tvrzení žalobkyně podporují a které nikoliv. Bylo na něm, aby se v návaznosti na rekapitulaci obsahu svědeckých výpovědí zabýval tím, jakou roli jednotliví svědci v posuzované věci hráli a tím, zda mohli být při svých výpovědích ovlivněni možnými následky vůči sobě samým nebo vůči blízké osobě. Taková analýza se pak měla promítnout do hodnocení věrohodnosti vyslechnutých svědků a pravdivosti jejich výpovědí. Teprve na základě takto provedených úvah mohl stěžovatel přezkoumatelně uvést, ke kterým důkazům při činění svých skutkových závěrů přihlédl, ke kterým nikoliv, a proč.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 57/2011 – 63 ze dne 26. 4. 2013, www.nssoud.cz.

Otázkou v takovýchto případech je i aplikace zásady rovnosti, a to mezi prověřovaným daňovým subjektem a jeho obchodním partnerem, který vystupuje v procesním postavení svědka. Pokud jejich výpovědi jsou v rozporu, měl by si správce daně opatřit další důkazní prostředky a dovozené důkazy hodnotit nejen samostatně, ale také ve vzájemných souvislostech, což správci daně někdy opomíjejí. Z tohoto hodnocení správců daně ovšem daňové subjekty často nemají radost a nezřídka mají dojem, že správce daně volí namísto náročného dokazování cestu nejmenšího odporu. Je pak na soudech, aby provedené dokazování zhodnotily.

*        [16] Není pravda, že by daňové orgány nadřadily tvrzení svědka, zástupce MPL TRADING, nad tvrzení a důkazy předložené stěžovatelem. Zástupce této obchodní společnosti kategoricky odmítl, že by vystavil daňové doklady ve vztahu ke stěžovateli, a upozornil, že osoba, která tyto doklady měla vystavit, v rozhodné době již pro MPL TRADING nepracovala. To vyvolalo u správce daně pochybnosti ohledně věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti a správnosti účetnictví stěžovatele. O vyvrácení těchto pochybností se stěžovatel měl snažit, neboť jestliže daňový subjekt neprokáže podmínky pro uznání nároku na odpočet daně, 10 resp. neodstraní důvodné pochybnosti správce daně o splnění podmínek § 73 odst. 1 zákona o DPH, nemůže svého práva na odpočet daně využít.
[17] Nejvyšší správní soud má proto za to, že se stěžovateli nepodařilo odstranit vzniklé pochybnosti o původu jím předložených daňových dokladů. Stěžovatel nabyl v průběhu daňového řízení povědomí o tom, že obchodní společnost, o které on tvrdí, že daňové doklady vystavila a že obchodní transakce mezi touto společností a stěžovatelem proběhly, jeho tvrzení odmítá. Měl proto nejen dokazovat faktické dodání zboží, jeho evidenci na skladu a následný odprodej, ale také měl vyvrátit tvrzení zástupce MPL TRADING, o tom, že daňové doklady tato společnost nevydala. Pokud stěžovatel věrohodně neprokázal, od koho zboží nabyl a jakou částku na zboží vynaložil, nelze jím deklarované výdaje uznat pro účely nároku na odpočet DPH.
[18] V tomto případě by jistě nebylo správné, jak se domnívá stěžovatel, po zástupci MPL TRADING požadovat, aby své tvrzení o tom, že společnost sporné doklady nevydala, musel prokazovat. Nesporně totiž platí, že nelze prokazovat negativní skutečnosti, tedy něco, co se nestalo. Ze spisu je patrné, že stěžovatel předložil správci daně svou verzi reality, kterou potvrzuje též obsah vystavených faktur. Stěžovatel však nedokázal vyvrátit zásadní zpochybnění této verze reality obchodním partnerem, jež měl tuto realitu spoluvytvářet. Toto zpochybnění je důvěryhodné a racionální (soud opakuje, že osoba vystavující doklady jménem MPL TRADING v rozhodné době již s touto společností neměla nic společného).
[19] Není proto důvodná námitka, že v daňové řízení došlo k nerovnosti váhy tvrzení stěžovatele a osoby, o níž stěžovatel tvrdí, že vydala daňové doklady, jimiž stěžovatel prokazuje výši svých daňových povinností….
[27] Stěžovatel konečně namítal, že krajský soud nesprávně posoudil zásadní právní otázku, neboť upřednostnil pochybnosti o původu daňového dokladu před faktickým uskutečněním sporných transakcí.
[28] Nejvyšší správní soud již při posuzování obdobného případu za použití zákona o správě daní a poplatků uvedl, že „[j]estliže v průběhu daňového řízení vyšlo najevo, že doklad, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, ve skutečnosti nevystavil na něm uvedený plátce, nesplnil daňový subjekt jednu z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet daně; takový doklad pak nelze uznat za daňový doklad“. Pokud správce daně prokázal, že osoba uvedená na dokladu, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, tento doklad nevystavila, dostál své povinnosti. Správce daně za této situace nemá povinnost prokazovat, kdo doklad vystavil; tuto povinnost má výhradně daňový subjekt (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63).

*        [29] Pro uznání nároku na odpočet nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale rovněž stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. Je nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu (rozsudek NSS ze dne 23. 9. 2010, čj. 8 Afs 52/2010-122). Ve vztahu k dodávce předmětného zboží společností MPL TRADING lze připomenout, že tato jednoznačně vyloučila vystavení dokladu, kterým stěžovatel nárok na odpočet prokazoval, a nikdy ho ani neměla ve svém účetnictví.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 5/2014 – 32 ze dne 29. května 2014, www.nssoud.cz.

Jinak tomu ovšem bude v případě, kdy sice plátce uvedený na daňovém dokladu opravdu zdanitelné plnění neuskutečnil, ovšem v průběhu dokazování bylo prokázáno, že toto plnění uskutečnil jiný plátce. V takovém případě je nárok daňového subjektu na odpočet daně zachován, a to přes uvedenou nesrovnalost daňového dokladu, která ovšem byla odstraněna v průběhu dokazování.

*        Nejvyšší správní soud konstatuje, že i přes zákonné restrikce týkající se formalit, je odpočet daně základním právem plátce, které plyne ze samotné podstaty systému DPH, lze jej proto odmítnout jen ze závažných důvodů, nikoli z důvodů formálních a nad rámec mantinelů daných Šestou směrnicí, resp. Směrnicí Rady 2006/112/ES, ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Ust. § 73 zákona o DPH vyžaduje, aby plátce doložil nárok na odpočet daňovým dokladem s předepsanými náležitostmi, popř. i bez nich (což lze a contrario dovodit z odst. 12 cit. ustanovení zákona ve znění do 31. 12. 2008; dnes obd. v odst. 5 cit. ustanovení); v takovém případě je povinen plátce nárok prokazovat jiným způsobem - v projednávané věci dle § 31 zákona o správě daní a poplatků.
Pokud městský soud vzal za prokázaný skutkový stav věci o skutečném a reálném průběhu plnění, tedy o tom, že plnění se uskutečnilo, a mezi kterými osobami, což vyplývalo i z rozsudku, který měl městský soud k dispozici, a přesto setrval na závěru, že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet, je v této části jeho úvaha nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Rovněž tak označil-li městský soud daňový doklad za doklad fiktivní, který neprokazuje uskutečnění zdanitelného plnění, a proto nelze uznat nárok stěžovatele na odpočet, neboť se nejedná o daňový doklad, nelze mu přisvědčit; o takový (fiktivní) doklad by se jednalo tehdy, pokud by se zdanitelné plnění neuskutečnilo vůbec nebo mělo proběhnout mezi osobami neexistujícími, což se však v dané věci nestalo; plnění se uskutečnilo, ale mezi jinými subjekty, než bylo deklarováno na dokladu – z tohoto pohledu lze takový doklad považovat za nesprávný, resp. nepravdivý. Pochybnosti o správnosti, resp. pravdivosti takového dokladu lze však odstranit, resp. prokázat oprávněnost nároku jiným způsobem, což se v daném případě stalo.
Nejvyšší správní soud stran posouzení nároku na odpočet daně poukazuje např. na rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, v němž mimo jiné konstatoval: „Nárok na odpočet daně, nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi.“ (Obdobně např. k aplikaci rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-354/03,C-225/08 Optigen např. rozsudek ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, rozsudek ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 - 46, etc). Lze odkázat např. též na rozsudek zdejšího soudu ze dne 6. 10. 2010, č. j. 9 Afs 18/2010 - 227, ve kterém se mimo jiné uvádí: „Povinností správních orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce a i v případě, že k neodvedení daně na určitém článku řetězce dojde, neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží, přičemž o podvodu neví a ani vědět nemohl.“

*        Na tomto místě Nejvyšší správní soud poznamenává, že pokud žalovaný v rozhodnutí na str. 8 pod bodem 3. konstatuje, že tvrzení, že stěžovatel nevěděl nebo nemohl vědět, kdo zdanitelná plnění realizoval, je nepřípadné, nemá oporu ve spise ani v prováděném dokazování a konečně ani ve výsledku trestního řízení. Stejně tak je bez přesvědčivého odůvodnění, které by reflektovalo skutkový stav, který v daňovém a poté i v trestním řízení vyšel najevo. V rozporu se zjištěnými skutečnostmi žalovaný založil svoji argumentaci, jakož i vyloučení aplikace předkládané judikatury Soudního dvora EU na závěru o fiktivních dokladech, neboť osoby na nich uvedené doklad nevystavily, zcela však odhlédl od stavu skutečného, tedy od toho, že zde fyzicky existovala osoba, která se za zprostředkovatele dodavatelů vydávala, jednala zcela podvodně a fakticky inkasovala rovněž finanční částky z provedených obchodů – tedy plnění fakticky poskytla. Nelze tedy označit transakce, a potažmo doklady o jejich realizaci vypovídající, za fiktivní. V tomto směru nelze akceptovat zcela formální odkaz žalovaného na to, že stěžovatel neprokázal, že plnění, které měl přijmout, přijal od plátce daně, kterému vznikla povinnost ke dni uváděnému na dokladech přiznat daň. Pouze obiter dictum Nejvyšší správní soud považuje na tomto místě za vhodné uvést, že tato úvaha je zcela scestná, pokud na dokladech uvedení dodavatelé jimi ve skutečnosti vůbec nebyli, což bylo již v daňovém řízení prokázáno; rovněž tak bylo v řízení prokázáno, kdo skutečným faktickým dodavatelem byl.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 65/2013 – 79 ze dne 26. června 2014, www.nssoud.cz.

Často správci daně získávají důkazní prostředky od dožádaných správců daně na základě jimi provedeného místního šetření. V těchto případech podle zkušeností autora dožádaní správci daně často podléhají nutkání nejen provést místní šetření, ale současně i zaslat dožadujícímu správci daně takové podklady, podle kterých by mohl rovnou vydat rozhodnutí. Přitom občas nerozlišují mezi výslechem svědka a provedením místního šetření, do protokolu o místním šetření uvádějí své závěry ohledně hodnocení důkazní situace a nepodávají souvislé vylíčení jeho průběhu, podléhají tendencím hodnotit obstarané důkazní prostředky, apod. Tento postup je nesprávný a bývá v rozporu s vlastním předmětem dožádání. Pokud dožadující správce daně závěry dožádaného správce daně bez dalšího přejme, porušuje pravidla hodnocení důkazů.

*        V případě dožádaného správce daně se ve spise nalézá jen odpověď, co uvedený správce daně u daňového subjektu zjistil a že s tímto subjektem byl sepsán protokol o ústním jednání. Pro účely dokazování v daňovém řízení je však třeba preferovat použití bezprostředních, tj. před dožádaným správcem daně provedených důkazů, jimiž měl v daném případě být protokol o ústním jednání, případně úřední záznam o místním šetření, listiny v rámci tohoto šetření zajištěné, apod., před vyjádřením o jejich obsahu dožádaným správcem daně, neboť daňový subjekt vzhledem ke zmíněné zásadě „rovnosti zbraní“, má právo se s těmito důkazy seznámit (a nikoliv tedy až s jejich jakýmsi shrnutím či zhodnocením provedeným dožádaným správcem daně). II. ÚS 232/02 z 29. 9. 2002

 Ve smyslu § 93 odst. 2 daňového řádu platí, že správci daně nemusí hodnotit pouze ty důkazy, které mají svůj původ v daňovém řízení. Otázkou je v takovémto případě i hodnocení důkazů s ohledem na jejich původ a dobu, ze které pocházejí.

*    [9] Stěžovatelovy úvahy o „vyšší důkazní moci“ výpovědí provedených bezprostředně v daňovém řízení oproti starším výpovědím z trestního řízení jsou nesprávné. Obecně lze uvést, že důkazní moc, nebo vhodněji řečeno důkazní hodnota jednotlivých důkazních prostředků v daňovém řízení se neodvíjí od toho, kdy byly získány, za jakých okolností a v jakém typu řízení se tak stalo. Naopak podle § 93 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazního prostředku užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Výslovně lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení (§ 93 odst. 2 daňového řádu). Daňový řád dále stanoví (§ 93 odst. 3), že je-li podkladem předaným podle odstavce 2 protokol o svědecké výpovědi, správce daně na návrh daňového subjektu provede svědeckou výpověď v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti.
     [10] V projednávané věci správce daně nejprve získal protokoly o výslechu svědků P. K. a M. K. ze dne 5. 3. 2008 a 12. 5. 2008; poté si přímo pro účely daňového řízení se stěžovatelem obstaral formou mezinárodního dožádání i protokoly o výpovědi těchto svědků ze dne 23. 6. 2011 a 30. 9. 2011. K protokolům z trestního řízení dostal stěžovatel možnost se vyjádřit, stejně tak i k protokolům z daňového řízení; v tomto ohledu tedy nebyl na svých právech zkrácen.
     [11] Rozsudek NSS ze dne 22. 7. 2009, č. j. 9 Afs 19/2009 – 57, publikovaný pod č. 1936/2009 Sb. NSS, jehož se stěžovatel dovolává, jeho argumentaci nijak neprospívá. Soud zde řešil situaci, v níž měl správce daně k dispozici výpověď osoby v trestním řízení, ovšem už nemohl získat její aktuální výpověď v řízení daňovém. Podle citovaného rozsudku nemůže být pouhá listina zachycující výpověď osoby v trestním řízení jediným rozhodujícím důkazem, kterým by správce daně unesl své důkazní břemeno zpochybňující účetnictví daňového subjektu. V nyní projednávané věci se ovšem správce daně neomezil na tuto listinu, ale prostřednictvím dožádání vyslechl oba svědky i v daňovém řízení a informace získané při obou typech výslechů pak hodnotil ve vzájemných souvislostech. Dále citovaný rozsudek řešil odlišnou situaci i v tom, že v něm šlo o trestní výslech obviněného – nikoli svědka. Konečně není soudu zřejmé, proč stěžovatel ve své kasační stížnosti zdůraznil závěr soudu, podle nějž musí mít daňový subjekt dostatečný prostor k navržení vlastních důkazů, které mohou korigovat či vyvrátit závěry správce daně. Správce daně v projednávané věci postupoval v souladu s tímto závěrem a stěžovatel měl možnost vyjádřit se k důkazním prostředkům získaným správcem daně i navrhovat důkazní prostředky vlastní.
     [12] P. i M. K. vypovídali v trestním řízení jako svědci, nikoli jako obvinění; z listin založených ve správním spisu lze usuzovat na to, že trestní oznámení se vztahovalo k činnosti V. Z. Jak v trestním, tak v daňovém řízení byli svědci poučeni obdobně - tj. že jsou povinni vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat. Také byli v obou případech poučeni o důsledcích nepravdivé výpovědi a o tom, že mají právo odepřít výpověď; tohoto práva svědci ani v jednom případě nevyužili. Jen s ohledem na charakter řízení není namístě automaticky předpokládat – jak to dělá stěžovatel – že výpověď svědka v trestním řízení bude účelová, a už vůbec z toho dovozovat, že výpověď svědka k týmž okolnostem v daňovém řízení bude pravdivá (či pravdivější).
     [13] Nelze souhlasit se stěžovatelem s tím, že finanční orgány i soud upřednostnily dřívější výslechy v trestním řízení před bezprostředně provedenými výslechy v řízení daňovém. Ani finanční orgány, ani soud takto paušálně nepostupovaly: naopak hodnotily jednotlivá tvrzení jednotlivých svědků v obou typech řízení a z jejich srovnání pak vyvozovaly závěry.
 Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 233/2014 – 26 ze dne 9. července 2015, www.nssoud.cz


Kontakt
1. VOX a.s., Senovážné náměstí 978/23, 110 00 Praha 1,
telefon: 226 539 670, 777 741 777, e-mail: vox@vox-kurzy.cz
Rychlá navigace
Zobrazit mobilní verzi
Všechna práva vyhrazena 1. VOX a.s.