Zásady legitimního očekávání a zásady veřejnosti | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře

Zásady legitimního očekávání a zásady veřejnosti

§ 8 (2) Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.

Tímto ustanovením daňový řád zakazuje, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů, správci daně rozhodovali rozdílně. Pokud tedy jsou tyto podmínky naplněny, mělo by být stejně rozhodováno ve všech obdobných případech v budoucnu. Jde fakticky o naplnění zásady rovnosti daňových subjektů před správcem daně. Výjimky z této zásady jsou pochopitelně připuštěny, např. v případech přelomové judikatury Ústavního či Nejvyššího správního soudu, ovšem takovéto změny v rozhodovací praxi správců daně by měly být řádně odůvodněny.

K tomu, aby správci daně takto postupovali a aby mohla být tato zásada ze strany daňových subjektů využívána, musí být naplněna podmínka veřejnosti, tj. daňové subjekty musí mít informace, jak mají v jednotlivých situacích postupovat. K tomu sloužily a slouží Pokyny Ministerstva financí. V legislativní praxi bývá obvyklé, když jsou k některému zákonu vydány prováděcí předpisy, tedy vyhlášky předmětného ministerstva. V daňovém právu je naopak obvyklé, že vyhlášek je minimum a k výkladu jednotlivých zákonných ustanovení jsou ministerstvem vydávány právě tyto Pokyny. Jednak jde o Pokyny řady D-x, které jsou zveřejňovány a dále v minulosti šlo o Pokyny řady DS-x, které měly sloužit pouze pro interní potřebu správců daně a zveřejňovány proto nebyly. Ministerstvo se zveřejnění Pokynů DS-x, v řízení podle zákona o svobodném přístupu k informacím bránilo s tím, že jde o interní pokyny. To ovšem vadilo odborné veřejnosti a takovýto případ proto musel řešit i Nejvyšší správní soud.

  • *Týkají-li se však zmiňované interní „Pokyny“ výkonu veřejné správy, tedy činnosti správce daně, jakožto orgánu veřejné moci, navenek, ve vztahu k veřejnosti a upravují-li aplikační postupy stran jednotlivých ustanovení daňových zákonů, nelze je, jakkoli jsou takto označeny, považovat za informace vyloučené z práva na jejich poskytnutí těm, jichž se postupy v nich upravené bezprostředně týkají. Není zde pochyb o tom, že rozhodování o daňových povinnostech jakož i o daňových úlevách bezesporu je výkonem veřejné správy a správce daně, jakožto orgán veřejné moci, zde rozhoduje o právech a povinnostech osob. Je tudíž třeba, aby tato činnost byla prováděna transparentním způsobem a pod přiměřenou kontrolou veřejnosti. Není přitom rozhodné, zda se jedná o pokyn řady D nebo DS, popř. jiný pokyn a hlediska rozlišování mezi těmito pokyny (tedy zda jsou nebo nejsou určeny veřejnosti) jsou zcela bez významu. Rozhodující je vždy pouze ta skutečnost, zda takový pokyn obsahuje informace, týkající se výkonu veřejné správy navenek či se jedná výlučně o akt organizační, metodický nebo řídící, který zásadně nemůže ovlivnit subjekty jiné, než ty, které mu z hlediska služební podřízenosti pod disciplinární odpovědností podléhají. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2008, čj. 5 As 28/2007 – 89, www.nssoud.cz.                                          

Poté, co byl zveřejněn citovaný judikát, přestalo ministerstvo vydávat Pokyny DS-x a namísto toho vydávalo jiné metodické materiály. Tato pštrosí taktika ale také nenašla pochopení u Nejvyššího správního soudu. Po přijetí dále citovaného rozsudku je možné, aby daňové subjekty na základě zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, požádaly i o takovéto metodické materiály.

  • *Povinnost poskytovat informace se netýká dotazů na názory, budoucí rozhodnutí a vytváření nových informací (§ 2 odst. 4 zákona o svobodném přístupu k informacím). Toto ustanovení bylo do uvedeného zákona včleněno zákonem č. 61/2006 Sb. V důvodové zprávě k této novele se uvádí: „Povinný subjekt je povinen poskytovat pouze ty informace, které se vztahují k jeho působnosti, a které má nebo by měl mít k dispozici. Naopak režim zákona o svobodném přístupu k informacím nestanovuje povinnost nové informace vytvářet či vyjadřovat názory povinného subjektu k určité problematice. Toto ustanovení nemá v žádném případě sloužit k nepřiměřenému zužování práva na informace, má pouze zamezit žádostem o informace mimo sféru zákona – zvláště časté jsou v této souvislosti žádosti o právní analýzy, hodnocení či zpracování smluv a podání – k vypracovávání takových materiálů nemůže být povinný subjekt nucen na základě své informační povinnosti, neboť taková úprava by byla zcela proti původnímu smyslu tohoto institutu. Pokud má být taková povinnost stanovena, musí tak učinit zvláštní zákon samostatnou úpravou (např. § 139 zákona č. 500/2004 Sb.). Naopak, pokud již povinný subjekt určitý dokument vypracoval a má tedy informace k dispozici, je povinen ji poskytnout. Podobně nebrání toto ustanovení vyhovět žádostem o výtahy z databází či části dokumentů.“ (sněmovní tisk č. 991, Poslanecká sněmovna Parlamentu, 4. volební období 2002 - 2006, digitální repozitář, www.psp.cz, zdůraznění doplněno).

    Jestliže se žádost o informace týká názoru povinného subjektu na určitou záležitost, který má povinný subjekt teprve zaujmout, pak je zcela namístě takovou žádost odmítnout s odkazem na § 2 odst. 4 zákona o svobodném přístupu k informacím. Pokud se však žádost o informace týká názoru, který povinný subjekt již zaujal, nelze požadovanou informaci podřadit pod § 2 odst. 4 zákona o svobodném přístupu k informacím. S tímto názorem se zdejší soud plně ztotožňuje.

    Je přitom nerozhodné, do jaké míry je požadovaná informace závazná, a to ať již pro služebně podřízené osoby či instančně podřízené správní orgány, nebo pro adresáty veřejné správy. Stejně tak není rozhodné, zda se jedná o názor oficiální, vyjádřený (resp. schválený) představenými osobami povinného subjektu, či o názor zaujatý úředními osobami, které se dané problematice věnují, aniž by měl „punc“ názoru oficiálního. Podstatné je, že názor byl utvořen a vyjádřen při výkonu působnosti povinného subjektu (§ 2 odst. 1 zákona o svobodném přístupu k informacím).

    Nejvyšší správní soud je toho názoru, že výluka z práva na informace obsažená v § 2 odst. 4 zákona o svobodném přístupu k informacím se týká pouze těch názorů povinného subjektu, které dosud nebyly formálně zaujaty. Slovem formálně přitom není myšlen žádný formalizovaný postup utváření názoru uvnitř povinného subjektu, nýbrž zachycení názoru (tedy informace) na jakýkoliv nosič (k tomu srov. § 3 odst. 3 zákona o svobodném přístupu k informacím obsahující definici informace). Nedopadá tak na případy, kdy názory povinného subjektu byly zachyceny např. na list papíru, v elektronickém dokumentu atp. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2011, čj. 1 As 107/2011-70, www.nssoud.cz

    Právo na svobodný přístup k informacím se ale neomezuje pouze na výklad daňové problematiky. Obdobný přístup má podle Nejvyššího správního soudu např. i k informacím ohledně postupu správců daně při ukládání pokut podle zákona o účetnictví.

  • *Aplikace metodického materiálu k ukládání pokut podle zákona o účetnictví je ponechána na úvaze finančních orgánů. Předmětný pokyn v žádné své části neupravuje činnost finančních úřadů navenek, jedná se o výlučně o metodický akt, který doporučuje finančním úřadům postup při ukládání pokut podle zákona o účetnictví. Tato metodická pomůcka neobsahuje žádné informace, které nevyplývají již přímo z aplikovatelných právních předpisů a k nim se vztahující veřejně přístupné judikatury. Svou povahou jde o popis právní úpravy kombinovaný s návodem k vedení správního řízení. Zveřejněním tohoto dokumentu nedojde k vyzrazení žádných informací, které by nebylo možné odvodit přímo ze zákona. Zveřejněním metodické pomůcky tak dojde pouze ke zpřístupnění informací, které již veřejně přístupné jsou.

    Za důvodnou nelze považovat ani námitku žalobce, dle které by zveřejněním předmětného metodického pokynu došlo k oslabení boje proti daňovým únikům. Metodická pomůcka se věnuje pouze postihu osob za porušení povinností dle zákona o účetnictví a bezprostředně nesouvisí s otázkou správného stanovení daňové povinnosti. Tyto informace jsou obsaženy v publikovaných právních předpisech, takže zpřístupnění metodické pomůcky těžko může vést k oslabení boje proti daňovým únikům. Skutečnosti, jimiž žalovaný legitimizuje odepření informace, neobstojí v konfrontaci s obsahem požadovaného dokumentu.
    Krajský soud v Českých Budějovicích čj. 10 Af 602/2012 – 59 ze dne 3. 7. 2013, www.nssoud.cz

    Po datu účinnosti daňového řádu dostaly daňové subjekty k dispozici další argument. Je jím zásada předvídatelnosti, zakotvená v § 8 odst. 2 daňového řádu, zásada, která má svůj ústavní rozměr. Je nepochybné, že pokud nemá tato zásada být ryze formální, potom musí daňové subjekty mít k dispozici dostatek informací k tomu, aby postupovaly při správě daní bez zbytečného rizika, což platí jak pro řízení soudní, tak i pro řízení správní, tedy i daňové.

  • *Ústavní soud v posledních letech také bez váhání přiznal ústavní ochranu legitimnímu očekávání jako základnímu právu v mnoha případech. Tak např. nález č. 33/2004 ve svazku 32 Sb. ÚS na příkladu závazného příslibu převést náhradní pozemky vyložil, že v právním státě platí princip ochrany důvěry ve vážnost a závaznost aktů veřejné moci; stát se pak svého závazku nemůže zbavit, jestliže nastanou v příslibu vymezené podmínky; jinak by si počínal protiprávně. V nálezu sp. zn. III. ÚS 252/04 Ústavní soud připomenul, že k neoddělitelným znakům právního státu patří také předvídatelnost práva a ochrana oprávněné důvěry v právo, nazývaná také oprávněným legitimním očekáváním. V nálezu č. 120/2004 ve svazku 34 Sb. ÚS shledal Ústavní soud v „povinnosti neohrožovat důvěru osob v akty veřejné moci“ dokonce ústavní princip. Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že popsaný právní princip je třeba užít v rozsuzované věci také pro činnost finančních orgánů v České republice. Proto soud ochrání účastníka, který poté, co finanční orgány a další správní orgány po léta jeho činnost nezpochybňovaly, v dobré víře očekává, že veškerou svoji činnost vykonává po právu. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2008, čj. 8 Afs 83/2007-78, www.nssoud.cz.
  • * K poslednímu argumentu stěžovatele, který poukazuje na stáří ve věci aplikované judikatury Soudního dvora EU a změnu právního názoru správce daně bez toho, aby v mezidobí došlo ke změně legislativy, uzavřených smluv nebo judikatury Soudního dvora EU, považuje za narušení principu legitimního očekávání a předvídatelnosti rozhodnutí, Nejvyšší správní soud uvádí, že je logické, že kontrolní mechanismy správce daně mají určité zpoždění, přičemž z hlediska možnosti zpětné kontroly má správce daně zákonem dané limity, což je zcela v souladu s principem právní jistoty. Pokud však s ohledem na tyto limity zůstala v minulosti nezkontrolovaná zdaňovací období, nemůže z toho stěžovatel dovozovat, že ani zpětně kontrolovatelná či budoucí zdaňovací období nebudou ze strany správce daně podrobena kontrole. Nutno dodat, že je především povinností stěžovatele, jakožto plátce daně z přidané hodnoty, aby daň z přidané hodnoty uplatnil na ta zdanitelná plnění, na která uplatněna být má, vystavil tomu odpovídající daňové doklady a aby tuto daň vybral a zahrnul ji do daňového přiznání. Pokud tak neučiní, vystavuje se vždy riziku zpětného doměření daně. Rozsudek Nejvyššího správního soudu 5 Afs 13/2013 – 30 ze dne 20. února 2015, www.nssoud.cz

  ​* [11] Ačkoli lze žalobkyni přisvědčit v tom, že stát nositelem základních práv a svobod (v tomto případě práva na spravedlivý proces či legitimního očekávání) tam, kde vystupuje jako nositel veřejné moci, být nemůže, princip právní jistoty, který v sobě zahrnuje i zájem na shodném postupu soudů ve skutkově obdobných případech a tedy na předvídatelnosti jejich rozhodování, je nutno vnímat jako objektivní kategorii, která je jednou z náležitostí demokratického právního státu ve smyslu čl. 1 odst. 1 Ústavy (nález Ústavního soudu ze dne 21. února 2012, sp. zn. Pl. ÚS 29/11, N 34/64 SbNU 631, vyhlášený pod č. 147/2012 Sb., či ze dne 18. dubna 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, N 68/45 SbNU 107). Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. srpna 2008, č. j. 2 Afs 47/2004 - 83, č. 398/2004 Sb. NSS, konstatoval, že odlišným rozhodováním srovnatelných případů se krajský soud dopouští „jurisdikční libovůle, odporující základnímu principu materiálního právního státu, kterým je předvídatelnost rozhodování státních orgánů, včetně (lépe: zejména) orgánů moci soudní, a s ním související princip právní jistoty, mající v konečném důsledku dopady i na princip rovnosti účastníků soudního řízení. Princip předvídatelnosti rozhodování v podstatě znamená, že účastníci právních vztahů mohou legitimně očekávat, že státní orgány budou ve skutkově a právně srovnatelných případech rozhodovat – ve svém celkovém vyznění – stejně. Pouze takový postup respektuje právní jistotu a nelze opomíjet, že toliko jeho důsledné dodržování se významně pozitivně projevuje i v rámci celkového nazírání společnosti na význam a roli práva. Naopak postoj státního orgánu, který se vyznačuje zásadní odlišností přístupu k projednávaným věcem, svojí podstatou identickým, tomuto základnímu principu právního státu hrubě odporuje (podobně viz nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 470/97, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 16, str. 203 a násl.).“ Výše citovaná rozhodnutí krajského soudu byla navíc potvrzena Nejvyšším správním soudem.
[12] Z toho vyplývá, že zamítal-li krajský soud v přecházejících řízeních žaloby proti rozhodnutím stěžovatele za skutkově obdobných okolností, měl by se této rozhodovací praxe držet i nadále, pokud zde nyní neshledá skutkové odlišnosti nebo odlišné právní důvody, které by změnu právního názoru soudu odůvodňovaly. 
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 246/2016 – 33 ze dne 21. prosince 2016, www.nssoud.cz

Problémem je, zda může zastat střet zásady předvídatelnosti se zásadou zákonnosti. To ostatně vyplývá i z judikatury Nejvyššího správního soudu. Podle mého názoru je zjištění „praxe jsoucí v rozporu s objektivním právem“ důvodem pro změnu takovéto praxe, ovšem daňový subjekt spoléhající se na správnost dosavadní praxe by neměl být postihován, neboť to, zda bude či nebude doměřen, záleží na zákonnosti postupu správce daně. Ale kdo jiný by měl postupovat v souladu s daňovými předpisy, když ne tento správce daně. Proškolené úřední osoby, které svým nezákonným postupem uvedou neznalý daňový subjekt v omyl, na rozdíl od tohoto subjektu k odpovědnosti patrně pohnány nebudou. Spravedlnost tak může dostat na frak, ale hlavně když se správně vyberou daně. Z dále citovaného rozsudku je patrné, že se nezákonnosti postupu správce daně dovolává i žalovaný, tedy druhostupňový správce daně. Vyvodí tento orgán také osobní odpovědnost vůči pochybyvším úředním osobám? Silně o tom pochybuji.

*    Mezi účastníky není sporu, že pro posouzení uvedeného aspektu připadají do úvahy kontroly uskutečněné celními orgány dne 19. 4. 2010 a 24. 1. 2011. Podle stěžovatele však kontrola ze dne 24. 1. 2011 nemohla žádné legitimní očekávání založit proto, že celní orgány tehdy postupovaly chybně, kontrola ze dne 19. 4. 2010 pak nemohla správní praxi, vedoucí k založení legitimního očekávání žalobce, založit z toho důvodu, že žádné nedostatky u žalobce nezjistila.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou legitimního očekávání z obecného hlediska. Dobrou inspirací bude v tomto ohledu nález Ústavního soudu ze dne 19. 3. 2009, sp. zn. III. ÚS 2822/07/07, v němž tento soud zdůraznil, že „ke znakům právního státu neoddělitelně patří hodnota právní jistoty a z ní vyplývající princip ochrany důvěry občanů v právo, které jsou v nejobecnější podobě obsaženy v článku 1 odst. 1 Ústavy; povaha materiálního právního státu přitom obsahuje s ním rovněž spjatou maximu, podle níž, jestliže někdo jedná v (oprávněné) důvěře v určitý zákon (resp. v právo jako takové), nemá být ve své důvěře zklamán. Ochrana jednání učiněného v důvěře v právo pak předpokládá, že právnická nebo fyzická osoba jedná v důvěře nejen v text relevantního právního předpisu, ale zejména též v důvěře v trvající práva podávaného správními soudy. Přehodnocení výkladu ze strany správních úřadů nebo soudů, za nezměněného stavu interpretovaných právních předpisů, není vyloučeno, avšak lze v něm spatřovat závažný zásah do právní jistoty a intenzitu tohoto zásahu je nutno vždy posuzovat ve světle konkrétní situace. Platí však, že změna dlouhodobé správní praxe nebo soudní judikatury, ale za nezměněného stavu právních předpisů, může nastat jen ze závažných a principiálních důvodů směřujících k dosažení určité právem chráněné hodnoty; v žádném případě se však tak nesmí dít svévolně“. Obecně tedy lze s krajským soudem souhlasit, že postup správních orgánů by měl respektovat zavedenou správní praxi, přičemž je zásadní vyvarovat se libovůli, popřípadě překvapivému přístupu v typově shodných věcech. Princip legitimního očekávání lze považovat za jeden z vůdčích ústavních principů, jímž se musí veřejná správa ve své činnosti řídit. Na druhou stranu ani dlouhodobá a zavedená správní praxe by neměla znamenat rigidní zakonzervování nastoleného stavu v případech, kdy pro změnu praxe existují racionální důvody.
Zcela jistě se nelze legitimního očekávání dovolávat ani v případech, kdy by správní praxe byla vytvořena nesprávným, respektive nezákonným postupem. Následovat takovou praxi za všech okolností by totiž znamenalo povýšit přístup správních orgánů nad zákonná ustanovení, což je v materiálním právním státě jev nežádoucí
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2016, č. j. 5 As 155/2015 - 35). Zbývá tedy promítnout uvedené závěry do kasačního přezkumu napadeného rozsudku a zhodnotit, zda stěžovatel přezkoumatelným způsobem vysvětlil, proč nemohly předcházející kontroly správní praxi založit. Ve vztahu ke kontrole uskutečněné v provozovně žalobce dne 19. 4. 2010 zdejší soud zjistil, že jejím cílem bylo prověřit, zda žalobce neskladuje spotřebitelská balení lihovin, která nejsou označena kontrolní páskou, tedy zákonem předvídaným způsobem……
Založení legitimního očekávání žalobce by mohlo být zvažováno také v souvislosti s kontrolou ze dne 24. 1. 2011. Z protokolu o této kontrole (viz protokol č. j. 1228/2011-146300- 032) vyplývá, že i v tomto případě bylo cílem prověřit značení spotřebitelských balení lihu……
*    Ze skutkového hlediska odpovídá popsaný případ nyní posuzované kontrole provedené dne  19. 7. 2011. Dřívější postup celních orgánů proto mohl vzbudit v žalobci očekávání, že nález spotřebitelských balení lihu bez řádného značení nemusí znamenat zahájení řízení o správním deliktu dle § 19 odst. 1 písm. a) zákona o povinném značení lihu. Tuto námitku také žalobce ve správním řízení uplatnil. Aby však bylo možné očekávání žalobce označit za legitimní, musel by být dřívější postup celních orgánů také správný a zákonný. Právě tímto aspektem předcházející kontroly se stěžovatel v kasační stížnosti zabývá, přičemž tehdejší postup celních orgánů považuje za chybný. Uvádí, že rozhodnutí o nezahájení správního řízení bylo předčasné, nesprávné a neodůvodněné. Nejvyšší správní soud nicméně zjistil, že napadené správní rozhodnutí podobné úvahy neobsahuje. Stěžovatel sice na straně 8 rozhodnutí naznačil, že legitimní očekávání nemohl založit dřívější nezákonný nebo nesprávný postup, avšak konkrétně nevysvětlil, v čem by měla nesprávnost postupu spočívat, a proč jej pokládá za nezákonný. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 226/2015 – 51 ze dne 29. června 2016, www.nssoud.cz.

*Jak vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 1. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS, správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Lze ji změnit, pokud je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi. Rozšířený senát tak připustil, že podle okolností takovou správní praxí může být i praxe jsoucí v rozporu s objektivním právem (srov. zejm. body 77, 80 a 81 citovaného usnesení). Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2012, čj. 7 Afs 48/2012 – 23, www.nssoud.cz.

*[11] Závěry rozšířeného senátu aplikoval šestý senát Nejvyššího správního soudu v navazujícím rozsudku ze dne 24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006 - 159, publ. pod č. 2059/2010 Sb. NSS. V bodě 51 soud uvedl podmínky, za kterých je důvěra ve správní praxi chráněna:
„Jako skutkový základ pro ochranu oprávněné důvěry ve správním právu [doktrína] vyžaduje: a) existenci podkladu pro oprávněnou důvěru, jímž chápe v první řadě správní akt, dále pak předběžné opatření, veřejnoprávní smlouvu, příslib správního orgánu, informaci, či jiná faktická jednání správního orgánu, b) vědomí existence tohoto podkladu u adresáta, který se domáhá ochrany své oprávněné důvěry, c) již existující využití oprávněné důvěry ve smyslu již učiněné dispozice (ochrana oprávněného očekávání je totiž chápána primárně jako ochrana v dobré víře učiněných dispozic, nikoliv zamýšlená dispozice), a konečně d) kauzální nexus mezi výše uvedenými body. Vedle toho pak je namístě podle německého pojetí při splnění tohoto skutkového základu zkoumat ochranyhodnost takové důvěry, a to s ohledem na dva komponenty - jednak s ohledem na, zkráceně řečeno, míru „spoluzavinění“ adresáta správního jednání na tom, že je toto jednání nutno změnit, jednak s ohledem na již známé vážení zájmů státu a případných třetích osob.“

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 168/2015 – 26 ze dne 5. listopadu 2015, www.nssoud.cz

*Zcela nepřípadná je potom námitka stěžovatele, že neposkytnutí požadovaných informací ze strany poskytovatelů platebních služeb může mít dopad na legitimní očekávání daňových subjektů. Zásada ochrany legitimního očekávání mj. znamená, že při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nemají vznikat nedůvodné rozdíly (viz § 8 odst. 2 daňového řádu). Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006 – 159, č. 2059/2010 Sb. NSS, je správní praxe zakládající legitimní očekávání „ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (případně i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán“. Legitimní očekávání svědčí subjektům veřejné správy v jednotlivých správních řízeních vůči správním orgánům vedoucím tato řízení. V žádném případě z této zásady nelze dovozovat povinnost adresátů veřejné správy jednat způsobem, který má správnímu orgánu umožnit pokračování vlastní nezákonné praxe. Jak v napadeném rozsudku vhodně poznamenal městský soud, ani legitimní cíle nemohou ospravedlnit výkon pravomocí způsobem odporujícím zákonu a základním ústavním zásadám. Případné rozšíření pravomocí finanční správy v tomto směru by muselo být provedeno změnou zákona, nikoli jeho extenzivním výkladem.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 177/2016 – 35 ze dne 25. října 2016, www.nssoud.cz.

V praxi se občas setkávám s případy, kdy rozdílní správci daně konají rozdílným způsobem u jednotlivých účastníků jednoho obchodně právního vztahu. Spor ohledně toho, zda posouzení identické věci jedním správcem daně, je z hlediska zásady předvídatelnosti závazné i pro správce daně spravujícího daňové povinnosti druhého či dalšího účastníka téhož kontraktu, rovněž řešil Nejvyšší správní soud.

[40] K tvrzenému legitimnímu očekávání stěžovatele tak lze uvést, že nelze pokládat za ustálenou, jednotnou a dlouhodobou správní praxi ve smyslu výše uvedené judikatury situaci, kdy jiný správce daně (Finanční úřad Brno III) nezjistil u dodavatele a odběratele v obdobné situaci pochybení, zatímco správce daně (Finanční úřad Brno I) na základě skutkového šetření a vlastního právního hodnocení konstatoval zneužití práva ze strany stěžovatele. Nelze tvrdit, že by správce daně v minulosti postupoval vůči stěžovateli ve stejné situaci odlišně a nic nenasvědčuje ani tomu, že by správce daně v minulosti jednotně a dlouhodobě podobné obchodní transakce vyhodnocoval jako standardní. Tato situace tudíž není s to založit legitimní očekávání stěžovatele. Rozsudek Nejvyššího správního soudu 6 Afs 156/2014 – 47 ze dne 11. prosince 2014, www.nssoud.cz

* Správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i  nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití  právních předpisů.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Ads 88/2006-132 ze dne 21.7.2009, www.nssoud.cz

* Princip legitimního očekávání se ve formě základních zásad řízení promítá i do oblasti správního práva,  třebaže nebývá v zákonných textech výslovně pojmenován. Lze jej však dovodit i ze základních zásad správního řízení (v současné době srov. např. § 2 odst. 3 správního řádu  z roku 2004 o ochraně dobré víry) a vysoké soudy ostatně v tomto smyslu již stabilně judikují. Není podstatné, že princip ochrany legitimního očekávání, stejně jako množství dalších právních zásad, mnohdy  plynoucích už z klasické jurisprudence římské, není součástí psaného práva.
Nejvyšší správní soud se nemůže stavět na pozice deformovaně a zjednodušeně chápané pozitivistické interpretace a přisvědčuje Ústavnímu soudu, který sám plenárním  nálezem (Pl. ÚS 33/97, publikováno jako č. 30/1998 Sb.) připomenul, že  i v českém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech. 

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 75/2005-130 ze dne 27. 7. 2007, www.nssoud.cz

* Nejvyšší správní soud musí na tomto místě poznamenat, že zásadu legitimního očekávání jakožto základní zásadu, jež prostupuje napříč všemi správními řízeními v rámci systému veřejné správy (pro účely daňového řízení je tato zásada vyjádřena v § 8 odst. 2 daňového řádu), nelze v žádném případě vnímat tak, že postupuje-li určitý správní orgán (zde Finanční úřad v Nymburku) nějakým konkrétním způsobem, je tento postup bez dalšího uplatnitelný rovněž v případě ostatních správních orgánů (tedy i v případě Finančního ředitelství v Praze jakožto odvolacího finančního úřadu). Postulát, že správní orgán je vázán svou předcházející rozhodovací činností ve všech dalších obdobných případech, které nastanou v budoucnu (resp. svým předcházejícím postupem ve stejné věci), platí vždy pro příslušný konkrétní správní orgán. Neznamená to tedy, že by všechny správní orgány (tzn. například všechny finanční úřady) byly na základě postupu některého z nich zavázány jednat unifikovaně (srov. v této souvislosti přiměřeně komentář k zásadě legitimního očekávání in: VEDRAL, J. Správní řád. Komentář. Praha: BOVA POLYGON, 2012. s. 103 – 104).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 63/2016 – 36 ze dne 22. března 2017, www.nssoud.cz

Nový pohled na zásadu předvídatelnosti a na související problematiku přijal Ústavní soud ve vazbě na svůj přelomový nález ohledně uplatnění zásady 3+0. Za stěžejní pasáž tohoto výjimečného nálezu považuji definici, podle které z principů právního státu plynou ústavněprávní meze pro retroaktivní zásahy do existujících subjektivních práv, jež spočívají v tom, že veřejná moc není oprávněna svým postupem vyvolat jiné právní následky než ty, které platily v okamžiku právně relevantního jednání, pokud by jimi byl jednotlivec zpětně zatížen. To ovšem není jediný problém, se kterým se Ústavní soud v tomto výjimečném nálezu vypořádal.

21. Stěžovatel v ústavní stížnosti především namítá porušení principu důvěry v právo, kdy na základě nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 došlo ke změně judikatury obecných soudů (a praxe finančních orgánů), přičemž s ohledem na konkrétní okolnosti případu na tuto změnu již v podstatě nemohl zareagovat a dodatečné přiznání k dani z příjmů podat v zákonné lhůtě, navíc právní závěry, k nimž Ústavní soud v daném nálezu dospěl, na jeho případ nelze vztáhnout. Nutno předeslat, že v souzené věci jde o problematiku intertemporálních účinků změny judikatury, jež právní vědou a praxí není jednoznačně vyřešena. V principu jde o otázku, na jaké případy lze/je třeba aplikovat právní názor, na jehož základě dochází ke změně dosavadní judikatury, přičemž odpověď lze hledat v celém spektru variant, jejímiž krajními (dalo by se říci až extrémními) body je "čistá" prospektivita na straně jedné a "čistá" retrospektivita na straně druhé (k jednotlivým případům blíže Bobek, M., Kühn, Z., a kol.: Judikatura a právní argumentace, 2. vydání, Praha, Auditorium, 2013, str. 147 a násl.). Ani Ústavní soud, jak bude ukázáno níže, při řešení konkrétních případů neaplikuje jediný přístup, nicméně v dané věci pokládal potřebné vyjádřit se k určité koncepci, jde-li o řešení dané problematiky, přičemž přihlédl k názorům obsaženým v odborné literatuře (srov. Schwarz, Kyrill-A.: Vetrauensschutz als Verfassungsprincip, 1. vydání, Nomos Verlaggesellschaft, Baden-Baden, 2002; Brocker, L.: Rechtsprechungsänderung und Vertrauensschutz, NJW 41/2012; Bittner, C.: Höchstrichterliche Anküdigungsrechtsprechung - Rechtsfortbildung ins Ungewisse?, JZ 13/2013; Thunhart, R.: Auslegung und Vertrauensschutz, ÖJZ 16/2010).

22. Ústavní soud ve svých rozhodnutích opakovaně akcentuje princip předvídatelnosti práva [srov. např. nález ze dne 3. 6. 2009 sp. zn. I. ÚS 420/09 (N 131/53 SbNU 647)]. Jde totiž o jeden z podstatných předpokladů sebeurčení každého jednotlivce, tedy na základě vlastního životního plánování si určovat svůj osud, kdy ochrana jednotlivce v jeho individuálních očekáváních, obecně pak ochrana důvěry v předvídatelnost práva a jeho - minimálně relativní - stabilitu je natolik zásadní záležitostí, že je garantována buď (přímo) v rovině základních práv (čl. 40 odst. 6 Listiny), nebo (současně) prostřednictvím principů právního státu, k němuž se Česká republika hlásí [čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava")]. Z těchto principů pak plynou ústavněprávní meze pro retroaktivní zásahy do existujících subjektivních práv, jež spočívají v tom, že veřejná moc není oprávněna svým postupem vyvolat jiné právní následky než ty, které platily v okamžiku právně relevantního jednání, pokud by jimi byl jednotlivec zpětně zatížen.

23. Dané pravidlo platí v zásadě pro každé jednání veřejné moci, tedy i pro jednání moci zákonodárné a soudní, na straně druhé se nabízí otázka, zda pravidla, jež se uplatní ve vztahu k činnosti zákonodárce, lze vztáhnout na soudní nalézání práva. Tuto otázku je třeba zodpovědět negativně z následujících důvodů. Zákonodárce tvoří obecně platná, inter omnes a do budoucnosti působící pravidla, jež jsou oficiálně zveřejněna a mají jednoznačně určenou platnost a účinnost. Povinností zákonodárce je řešit, zda a jakým způsobem chránit důvěru adresáta právních norem v předchozí právní stav; v této souvislosti se pak rozlišují případy tzv. pravé a nepravé retroaktivity.

24. Soudní nalézání práva oproti tomu nelze (zpravidla) považovat za tvorbu právních předpisů, ale (jen) za jejich výklad a zpřesňování, s účinky inter partes, především pak toto z povahy věci působí "retroaktivně", neboť soud posuzuje (zpravidla) jednání, k němuž došlo v minulosti. Justice jakožto "nalézací" instituce tedy provádí výklad zákona (v jeho mezích), který platí "od začátku" a své uplatnění (coby právo v materiálním smyslu) zpravidla nalezne i u dalších případů, jejichž skutkový základ leží rovněž v minulosti (k tomu podrobněji níže). U vysloveného právního názoru také nelze hovořit o "platnosti a účinnosti" (jež by byly spojeny s jeho publikací), někdy může být dokonce obtížné určit přesný okamžik vzniku právního názoru, jenž má být v konkrétní věci použit, neboť může být výsledkem postupného vývoje v rámci rozhodovací činnosti či představovat kombinací více právních názorů.

25. Jestliže tedy soudní rozhodnutí z podstaty věci působí zpětně (retrospektivně), nemůže se na ně uplatit ani obecný zákaz retroaktivity. Zásada právní jistoty, resp. důvěry v právo zde své uplatnění principiálně nenalezne, což plyne z existence zpravidla přítomné nejistoty účastníků řízení ohledně výsledku soudního nalézání práva, dané tím, že soudce není "subsumpční automat", který na skutkový stav aplikuje "dokonalé", tj. jednoznačně znějící (a všechny situace výslovně řešící) zákonné ustanovení, nehledě na to, že se v řadě případů jedná o záměr zákonodárce, jako je tomu u norem s relativně neurčitou hypotézou, kde je dotváření práva ze strany justice nezbytné.

26. Pokud v rámci soudního rozhodování dochází ke změně judikatury, kdy stávající výklad zákona je odmítnut a nahrazen výkladem novým, není situace v zásadě jiná. I zde "správný výklad" dopadá na souzený případ zpravidla bezprostředně (tj. bez "přechodných ustanovení"), s účinky ex tunc, a své uplatnění nalezne - s ohledem na svou "presumptivní závaznost", založenou na přesvědčivosti argumentace, autoritě a kompetencích nejvyšších soudních instancí, a v tom rámci na tom, že tato závaznost představuje právní mechanizmus sjednocování práva - (zpravidla) na všechny budoucí případy, jejichž skutkový základ spočívá rovněž v minulosti.

27. Současně však v případě, kdy odmítnutý právní výklad představoval ustálenou judikaturu především nejvyšších soudních instanci, její změna vykazuje (materiálně) zpětný účinek, jenž stojí proti principu právní jistoty a důvěry jednotlivce v právo. Z ústavního hlediska je tedy třeba řešit, zda a případně jakým způsobem lze poskytnout ochranu oprávněné důvěře dotčeného účastníka v právo, přičemž nutno brát v úvahu, že na straně jedné stojí zmíněný princip důvěry v právo, na straně druhé pak princip rovnosti v právech (čl. 1 Listiny) a soudcovské nezávislosti a vázanosti soudce zákonem (čl. 82 a čl. 95 odst. 1 Ústavy).

28. V obecné rovině lze vycházet především z toho, že změna judikatury obecných soudů - primárně s ohledem na princip rovnosti v právech (konkrétně v podobě zásady rovného použití práva) - nesmí být svévolná, což by bylo v případě, že by výklad a aplikace práva, představující odklon od dosavadní judikatury, postrádal racionální odůvodnění (tzn. nebyl by postaven na věcně přiléhavých důvodech, přičemž daná změna by se jevila jako náhlá, překvapivá, bez určité myšlenkové linie, a dané rozhodování by tak neslo známky nahodilosti) a současně by se ocital mimo rámec tzv. podústavního práva v důsledku toho, že by nerespektoval požadavky plynoucí z ochrany základních práv a svobod.

29. Na straně druhé neexistuje a nemůže existovat žádná garance proti změně judikatury jako takové; i když nenastane změna společenských poměrů, v právní oblasti dochází k neustálému vývoji a justiční orgány musí mít možnost, jež přímo plyne z čl. 95 odst. 1 Ústavy, zakotvujícího vázanost soudce zákonem, dosavadní, na základě nově získaných poznatků nesprávný právní názor zvrátit, resp. překonat [srov. např. nález ze dne 11. 6. 2003 sp. zn. Pl. ÚS 11/02 (N 87/30 SbNU 309; 198/2003 Sb.), ze dne 15. 1. 2008 sp. zn. I. ÚS 605/06 (N 10/48 SbNU 95) a ze dne 22. 12. 2010 sp. zn. III. ÚS 1275/10 (N 253/59 SbNU 581), rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ve věci Harrach proti České republice, 28. 6. 2011, č. 40974/09].

30. Ke zmíněným nálezům dlužno dodat, že změnu ustálené judikatury lze nepochybně považovat za negativní z hlediska zmíněných principů právní jistoty a důvěry občanů v právo, nelze ji však považovat za negativní obecně, naopak proces "zkvalitňování" práva je jevem prospěšným, a tudíž i žádoucím, a z toho důvodu se nemůže vyhnout ani justici, včetně nejvyšších soudů [srov. nález ze dne 12. 5. 2009 sp. zn. IV. ÚS 2170/08 (N 117/53 SbNU 473) a ze dne 5. 8. 2010 sp. zn. II. ÚS 3168/09 (N 158/58 SbNU 345)]. Ne vždy lze ovšem takovou změnu považovat za skutečně nezbytnou, a proto Ústavní soud v této souvislosti akcentoval princip zdrženlivosti; pravidlem by tak mělo být, že není-li zcela jasné, který z výkladů si zaslouží přednost, měla by být zachována dosavadní judikatura (non liqued).

Citovaný nález ovšem nebyl posledním, který se takto dotkl zásadní změny právního názoru na běh lhůty ke stanovení daně ve smyslu § 47 odst. 1 ZSDP, tentokrát ve vazbě na exekuci k naplnění rozhodnutí správce daně, které bylo vydáno sice v rozporu se zásadou 3+0, ovšem které nabylo právní moci ještě v době obecně uznávané aplikace zásady 3+1. Zásady, na kterých stojí dále citovaná judikatura Ústavního soudu, jsou ovšem aplikovatelné i v případě, že se změní výklad některého zásadního ustanovení daňového řádu.

 *    Nejvyšší správní soud konstatoval, že Krajský soud v Hradci Králové při vypořádání stěžovatelových námitek přiléhavě poukázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. října 2008 č. j. 8 As 47/2005 - 86, které situuje dopady sjednocení (a změny) rozhodovací praxe do budoucna. Stejně tak Ústavní soud výslovně uvedl, že intertemporální soudcovské právo (overruling) vyžaduje, obdobně jak je tomu u intertemporálního práva psaného, přijetí hledisek posuzování jeho přijatelnosti. Tato hlediska musí zohlednit ochranu uplatněného subjektivního práva, jakož i stanovení časového momentu pro určení relevantního hmotného práva pro posouzení věci, dále zajistit rovnost v uplatnění práv, ochranu oprávněné důvěry v právo, jakož i předvídatelnost soudních rozhodnutí. Musí ale zároveň zohlednit i nezbytnost vývoje soudní interpretace a aplikace zákonného práva, nutnost zabránit její strnulosti, jež by se stala překážkou dosažení účelů právní regulace (nález ze dne 22. prosince 2010 sp. zn. III. ÚS 1275/10). Ústavní soud se přitom opřel o své dřívější nálezy, v nichž dospěl k závěru, že změna rozhodovací soudní praxe je jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen jeden z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního rozhodování. To je prioritním důvodem, proč platná právní úprava předepisuje pro soudy nejvyšších instancí i pro Ústavní soud zvláštní a závazná pravidla přijímání rozhodnutí v situacích, kdy jimi má být jejich dosavadní judikatura překonána. Dokonce, i kdyby takovéto procedury nebyly pro uvedené případy pozitivním právem zakotveny, nic by to neměnilo na povinnosti soudů přistupovat ke změně judikatury nejen opatrně a zdrženlivě (tj. výlučně v nezbytných případech opodstatňujících překročení principu předvídatelnosti), ale též s důkladným odůvodněním takového postupu; jeho součástí nezbytně by mělo být přesvědčivé vysvětlení toho, proč, vzdor očekávání respektu k dosavadní rozhodovací praxi, bylo rozhodnuto jinak (nález ze dne 18. dubna 2007 sp. zn. IV. ÚS 613/06). Nejvyšší správní soud dále poukázal na to, že plénum Ústavního soudu se v konkrétních případech opakovaně vyslovilo ve prospěch respektu k platným rozhodnutím, přijatým na základě dříve zastávaných pravidel a norem (např. stanovisko pléna ze dne 14. prosince 2010 sp. zn. Pl. ÚS-st. 31/10), a to konkrétně i ve stádiu exekučním (srov. sdělení Ústavního soudu ze dne 30. dubna 2013 č. Org. 23/13, publikované pod č. 117/2013 Sb.). Nejvyšší správní soud proto dovodil, že krajský soud i z tohoto hlediska řešil otázku aplikace změny právního názoru v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, jakož i právní nauky.
Nejvyšší správní soud uzavřel, že právní názor, z něhož vyšel krajský soud ve stěžovatelově věci, vychází z principu ochrany právní jistoty prostřednictvím respektu k pravomocným rozhodnutím, přičemž námitky stěžovatele, jimiž chce dosáhnout ochrany svého tvrzeného subjektivního práva, se zcela míjejí s principem rovnosti v uplatnění práv. Domníval-li se stěžovatel, že vydaná vyměřovací či doměřovací rozhodnutí stojí na nesprávné interpretaci ust. § 47 zákona o správě daní a poplatků, měl možnost tyto námitky včas uplatnit v řádných opravných prostředcích proti těmto rozhodnutím. Pokud by soudy nyní, v řízení o přezkumu vykonávacích rozhodnutí, otevřely cestu k úspěšnému uplatnění těchto námitek, pak by, mimo jiné, porušily princip rovnosti a stěžovatel by byl fakticky zvýhodněn oproti subjektům, které v obdobné situaci dobrovolně plnily. Důraz na rovnost je v projednávané věci zesilován právě dlouhodobostí a ustáleností dřívějšího výkladu prekluzivní lhůty, na základě něhož bylo v obdobných případech přijato množství rozhodnutí. Uvedeným závěrům Nejvyššího správního soudu nelze z hlediska ústavnosti nic vytknout.
Ústavní soud ověřil, že postup ve věci jednajících soudů byl řádně odůvodněn a jejich rozhodnutí odpovídají zjištěnému skutkovému ději. Argumentaci soudů, tak jak je rozvedena v jejich rozhodnutích vydaných v předmětné věci, považuje Ústavní soud za ústavně konformní a srozumitelnou a jejich úvahy neshledal Ústavní soud nikterak nepřiměřenými či extrémními.
Ústavní soud konstatuje, že obecné soudy v předmětné věci rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny, jejich rozhodnutí nelze označit jako rozhodnutí svévolná, ale tato rozhodnutí jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, které nevybočilo z mezí ústavnosti. Z pohledu Ústavního soudu zde není prostor pro zásah do rozhodovací činnosti nezávislých soudů.
Ústavní soud II.ÚS 7/14 ze dne 29. 1. 2015

Kontakt
1. VOX a.s., Senovážné náměstí 978/23, 110 00 Praha 1,
telefon: 226 539 670, 777 741 777, e-mail: vox@vox-kurzy.cz
Rychlá navigace
Zobrazit mobilní verzi
Všechna práva vyhrazena 1. VOX a.s.