Výzva k podání dodatečného daňového přiznání | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře

Spory ohledně výzvy k podání dodatečného daňového přiznání

§ 143 (3) K doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2.
§ 145 (2) Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
§ 1 (3) Základem pro správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování (dále jen „řádné daňové tvrzení“) a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování (dále jen „dodatečné daňové tvrzení“) podané daňovým subjektem.

§ 251 (4) Pokud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká.

V těchto sporech jde o předepsání či nepředepsání penále, a to ve výši 20% z částky doměřené daně. Z výše citovaných zákonných ustanovení vyplývá, že pokud jde o způsob zjištění částky doměřené daně, zákon před provedením daňové kontroly upřednostňuje podání dodatečného daňového přiznání na základě výzvy správce daně. Oněch 20% doměrku je sankcí, která stíhá daňový subjekt pouze v případě, že správce daně doměří po kontrole, a ne po podání dodatečného daňového přiznání. Dlužno podotknout, že pokud jde o úrok z prodlení, žádná, a to ani částečná liberace, se na základě podání dodatečného daňového přiznání nekoná.
ýživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných,

Problém č. 1 - v jakých případech má správce daně daňový subjekt vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání? Musí být naplněny tyto podmínky:

  • Správce daně zjistil nové skutečnosti nebo důkazy. Z logiky věci mám zato, že se musí jednat o takové skutečnosti či důkazy, které jsou nové pro tohoto správce daně, nikoliv pro daňový subjekt.
  • Tato zjištění byla učiněna či důkazy získány mimo daňovou kontrolu. Otázkou je, co když byla tato zjištění učiněna v průběhu daňové kontroly u stejného daňového subjektu, ale u jiné daně nebo při kontrole jiného zdaňovacího období, anebo v průběhu kontroly u jiného daňového subjektu. Podle mého názoru má správce daně vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání ve všech těchto případech, a to prostě proto, že daň lze doměřit (§ 143 odst. 3 věta první) buď na základě výsledku daňové kontroly (u tohoto subjektu a na této dani za toto zdaňovací období), anebo na základě dodatečného daňového přiznání opět tohoto daňového subjektu, na této dani a za toto zdaňovací období.
  • Na základě těchto zjištění lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena. Jedná se tedy o kvalitu nových zjištění či důkazů. Tuto kvalitu a důvodnost předpokladů z nich vyvozených posuzuje správce daně, přičemž právě toto posouzení má pro daňový subjekt hodnotu 20% doměrku. Takže se mnohdy neshodnou.
  • *[39] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s názorem stěžovatele vyjádřeným pod bodem ad b), naopak přisvědčuje argumentaci krajského soudu obsažené na stranách 22 a 23 přezkoumávaného rozsudku (viz odstavec [11] tohoto rozsudku). Učinění výzvy vůči daňovému subjektu k podání dodatečného daňového tvrzení nepředstavuje bezpodmínečnou povinnost správce daně před zahájením daňové kontroly. Správce daně musí v každém konkrétním případě zvážit, zjistí-li nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, zda jsou splněny podmínky pro vydání výzvy, nebo zda existují určité pochybnosti, které je třeba odstranit prostřednictvím daňové kontroly. Jak upozornil také žalovaný, na daný případ lze aplikovat závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2013, č. j. 9 Afs 98/2013 – 31, konkrétně v bodu 26, kde Nejvyšší správní soud neshledal nezákonným postup správce daně, který nevyzval daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a zahájil daňovou kontrolu, neboť v daném případě existovaly vedle předpokladu k doměření daně také pochybnosti, které bylo vhodné prověřit v rámci daňové kontroly. Z toho tedy jasně vyplývá, že správce daně nemusí vždy vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení, musí tak učinit pouze tehdy, jsou-li pro takový postup splněny podmínky, a to lze-li důvodně předpokládat, že daň bude doměřena bez dalších pochybností. Závěr uvedený v odkazovaném rozsudku lze vztáhnout i na další případy, přestože se nejedná o totožný skutkový stav, jak namítá stěžovatel. Aplikace obecných judikaturních závěrů na konkrétní případ se vždy odvíjí od konkrétních skutkových okolností.

[40] Krajský soud vycházel ze skutkových okolností dané věci. Připustil, že kromě nových indicií či důkazů zjištěných mimo prováděnou daňovou kontrolu, lze aplikovat § 143 odst. 3 ve spojení s § 145 odst. 2 daňového řádu i v případě zjištění učiněných v rámci daňové kontroly u dotčeného daňového subjektu, avšak ohledně jiné daně či jiného zdaňovacího období. Nicméně zdůraznil, že v daném případě jsou rozhodné pro úvahu správce daně konkrétní okolnosti daného případu.

[41] Ani s odkazem na zásadu vyjádřenou v ustanovení § 5 odst. 3 daňového řádu nelze proto vykládat ustanovení § 143 odst. 2 ve spojení s § 145 odst. 2 téhož zákona způsobem naznačeným stěžovatelem. Přístup správce daně odpovídal okolnostem daného případu, který byl zjevně veden také jednou ze základních zásad uplatňovaných při správě daní, jíž je zásada rychlosti a hospodárnosti řízení přímo vyjádřená v ustanovení § 7 daňového řádu, která se vztahuje na veškerá počínání správce daně.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 185/2014 – 84 ze dne 29. července 2015, www.nssoud.cz

* [16] V projednávaném případě je sporné, zda byly naplněny podmínky pro aplikaci § 145 odst. 2 daňového řádu, tedy že „lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena“, a to před zahájením daňové kontroly dne 25. 11. 2013.
[17] K naplnění hypotézy důvodného předpokladu se Nejvyšší správní soud již několikrát vyjádřil. V citovaném rozsudku, sp. zn. 2 Afs 209/2014, uvedl, že „zastává názor, že ustanovení § 145 odst. 2 a § 143 odst. 3 daňového řádu je třeba vykládat nikoli za výlučného užití metody jazykového výkladu, nýbrž za současného užití vícera metod právní interpretace. Tento postup je obecně aplikovatelný při výkladu právních předpisů (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 2. 2011, sp. zn. I. ÚS 2920/09, dostupný z http://nalus.usoud.cz). Proto nelze souhlasit se stěžovatelem, rozumí-li slovu „důvodný” ve smyslu „najisto postavený”, aniž se zabýval jeho výkladem hlouběji, zejména s přihlédnutím k souladnosti takového výkladu se základními zásadami správy daní. Nejvyšší správní soud zastává názor, že podmínku důvodného předpokladu doměření daně tak nelze považovat za splněnou pouze tehdy, kdy je správce daně schopen již na základě skutečností zjištěných mimo daňovou kontrolu spolehlivě určit výši, v jaké bude daň doměřena. Je jen stěží představitelná situace, kdy by správce daně mimo daňovou kontrolu, zejména tedy v rámci vyhledávací činnosti, získal natolik konkrétní, úplné a důkazně podložené informace, aby na jejich základě mohl bez dalšího usuzovat na výši doměření daně. Naopak, typicky v případě, kdy správce daně zjistí, že podané řádné daňové tvrzení neobsahuje přiznání konkrétní daňově relevantní skutečnosti, lze již na základě běžné úvahy předpokládat, že daň bude doměřena, neboť řádné daňové tvrzení nebylo vyplněno správně. Zdejší soud proto uzavírá, že v případě zjištěné neúplnosti podaného daňového tvrzení lze obecně předpokládat, že daň bude doměřena; lhostejno přitom v jaké výši.“
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 46/2016 – 33 ze dne 19. ledna 2017, www.nssoud.cz

K věci se vyjádřil i Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení 1 Afs 183/2014 – 55 ze dne 16. listopadu 2016, www.nssoud.cz. Dále citované právní věty sice výše nastíněné problémy neřeší a ani řešit nemohou, ale podle mého názoru mohou minimálně zabránit zjevným excesům se strany správců daně.

 I.  V žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně lze namítat nezákonnost daňové kontroly, která předcházela jeho vydání, i pokud žalobce nenapadl její nezákonnost zásahovou žalobou dle § 82 a násl. s. ř. s.

II.  Dozví-li  se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení.

Problém číslo 2 – Podle dikce § 145 odst. 2 daňového řádu správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání „může“. Znamená to, že také třeba nemusí? Tak tomu podle mne není. Pokud jsou splněny zákonné podmínky, správce daně výzvu vydat musí.

Na tomto místě pak Nejvyšší správní soud odkazuje na svůj rozsudek č. j. 2 Afs 31/2005 publikovaný pod č. 868/2006 Sb. NSS, v němž uvádí, že „slovo „lze“, užité v § 50 odst. 3 větě druhé daňového řádu, není přípustné vykládat … jako stanovení pouhého oprávnění odvolacího orgánu přihlédnout k tam vymezeným skutečnostem i bez jejich uplatnění v odvolání, nýbrž jako stanovení takové povinnosti. Odvolací správní orgán zde tedy nemá prostor pro uvážení, zda k odvolatelem neuplatněným skutečnostem přihlédne, anebo nikoli, nýbrž – vyjdou-li takové skutečnosti najevo a mají-li podstatný vliv na výrok rozhodnutí – přihlédnout k nim musí; prostor pro správní uvážení by mu totiž musel být alespoň v abstraktní rovině (například naznačením základních kritérií pro posouzení) výslovně dán.“ Přitom je „vyjitím najevo nutno … rozumět jakýkoli způsob přibytí informace o skutečnosti, jež může být pro výsledek řízení rozhodná, do dispoziční sféry správního orgánu. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu, nutno ji nepochybně považovat za vyšlou najevo.“
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 88/2006 – 65 ze dne 21. února 2007, www.nssoud.cz

Problém č. 3 – Jak má správce daně postupovat, pokud daňový subjekt požadované dodatečné přiznání ve stanovené lhůtě nepodá? Co když podá pouhé vyjádření či sdělení, že důvody pro jeho podání nejsou splněny? Přesně takový spor už Nejvyšší správní soud rozhodoval.

  • *[18] Stěžovatel však dále namítá, že dostatečnou reakcí na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání byly jeho přípisy, ve kterých informoval správce daně o osvobození svých příjmů. Výslovně v nich uvedl, že příjmy, o nichž finanční úřad tvrdí, že u nich nebylo prokázáno, zda jsou osvobozeny od daně z příjmů, pocházejí z prodeje cenných papírů, které vlastnil déle jak 6 měsíců, a proto je považuje za osvobozené. Ohradil se i vůči zdanění tvrzeného naturálního příjmu. Takové vyjádření podle stěžovatele může nahradit nulové dodatečné daňové přiznání, kde by vyjádřil v podstatě totéž. V souladu s § 145 odst. 2 daňového řádu platí: „Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.“ Předpokladem pro doměření daně podle pomůcek je tedy výzva k podání dodatečného daňového tvrzení a nevyhovění této výzvě ze strany daňového subjektu.To stvrzuje i komentářová literatura, v níž se uvádí: „S nevyhověním výzvě je spojeno oprávnění správce daně přejít na pomůcky. I zde však platí, že jde pouze o krajní řešení ultima ratio. Lze-li tak navzdory nepodání dodatečného daňového tvrzení daň stanovit dokazováním, je povinností správce daně preferovat právě dokazování. Je-li daňový subjekt přesvědčen o tom, že poslední známá daň je stanovena ve správné výši, je v zahájeném řízení jedinou možností obrany podání dodatečného daňového tvrzení s hodnotami shodnými s již dříve podaným řádným daňovým tvrzením.“ (viz Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2010. s. 270).

[19] Nejvyšší správní soud již rozhodoval o stejné otázce ve věci Ing. P. (viz rozsudek ze dne 29. 5. 2015, č. j. 2 Afs 69/2015 – 32). V dané věci souhlasil s názorem krajského soudu, který zrušil rozhodnutí žalovaného, že žalobcovy přípisy obsahovaly skutečnosti, které by jinak byly součástí formálně správného daňového přiznání. Správce daně proto měl vyzvat žalobce k odstranění vad přípisů, které nebyly podány na předepsaných formulářích. Tato vada řízení mohla mít v dané věci za následek nezákonné rozhodnutí ve věci, neboť daňová povinnost žalobce byla stanovena podle pomůcek, k čemuž by bez uvedené vady nebyly splněny zákonné podmínky. Nejvyšší správní soud výslovně uvedl, „že je třeba odlišovat posuzování obsahu podání od dodržení formy pro podání předepsané. Ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu lze chápat jako pravidlo pro kvalifikaci právního jednání založenou na posouzení jeho skutečného obsahu. Jeho systematické zařazení do části první, hlavy druhé tohoto zákona, obsahující základní zásady správy daní, přitom hovoří ve prospěch výkladu, dle kterého je daňovým řádem pro kvalifikaci právního jednání upřednostňováno kriterium materiální před formálním (…). Ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu je též parafrázováno v § 70 odst. 2 tohoto zákona, který obdobně stanoví, že „[p]odání se posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno.“ Skutečný obsah přípisů žalobce, kterými reagoval na výzvy správce daně k podání dodatečných daňových tvrzení, spočívá ve vyjádření, že příjem žalobce z prodeje akcií je osvobozen od daně z příjmů, a tedy že daň, která jím byla dříve přiznána, má zůstat nezměněna. Jedná se nepochybně o věcné reakce na výzvy správce daně. Jelikož výzvou k podání dodatečného daňového tvrzení se právě takový typ reakce daňového subjektu sleduje, neshledává Nejvyšší správní soud žádný rozumný důvod k neposouzení těchto přípisů jako dodatečných daňových přiznání v materiálním smyslu (…).“

[20] V posuzované věci byla situace obdobná. Stěžovatel zareagoval na výzvu správce daně přípisy, ve kterých uváděl, že příjem z prodeje akcií je osvobozen od daně z příjmů. Šlo proto o dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu.

[21] Finanční úřad by v takové situaci měl postupovat podle § 72 odst. 3 daňového řádu a vyzvat žalobce k odstranění vady podání spočívající v neužití patřičného tiskopisu. Jestliže však předepsané tiskopisy pro dodatečné daňové přiznání objektivně neumožňovaly žalobci podat dodatečné daňové tvrzení, vyjadřující jeho právní názor ohledně osvobození příjmů, jichž se týkala výzva správce daně, od daně z příjmu fyzických osob (formulář neobsahuje „kolonku“ pro příjmy osvobozené od daně ani možnost uvést tvrzený důvod takového osvobození), bylo by trvání na použití těchto tiskopisů projevem formalismu, který by nevedl k řešení nastalé situace. Správce daně v takovém případě na podmínce použití tiskopisů nemůže trvat a musí akceptovat vyjádření žalobce jako dodatečné daňové přiznání. Není totiž možné zaměňovat snahu daňového subjektu, tvrdit k výzvě správce daně rozhodné skutečnosti, které však není možno uvést v předepsaném formuláři, s pasivitou daňového subjektu a ignorancí výzvy správce daně.

[22] Pokud pak správce daně nesouhlasil s názorem žalobce ohledně osvobození předmětných příjmů od daně, měl se v rámci dalšího postupu pokusit dokazováním objasnit okolnosti rozhodné pro posouzení sporné otázky.

[23] Teprve [n]esplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek.“ (§ 98 odst. 1 d. ř.)

[24] Správce daně postupoval nezákonně, jestliže doměřil daň podle pomůcek, ačkoli pro to nebyly splněny podmínky § 145 odst. 2 daňového řádu, protože dodatečná daňová přiznání (v materiálním smyslu) byla žalobcem podána. Řízení proto bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Z toho důvodu měl krajský soud zrušit předchozí rozhodnutí správních orgánů. Nejvyšší správní soud proto došel k závěru, že je kasační stížnost důvodná.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 180/2014 – 32 ze dne 17. srpna 2015, www.nssoud.cz

*[14] K postupu správce daně podle ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 66/2015 – 36, č. 3291/2015 Sb. NSS (který se nadto týkal téže obchodní transakce jako v nyní posuzované věci a obdobného postupu správce daně), v němž dospěl k závěru, že „smyslem a účelem § 145 odst. 2 daňového řádu je umožnit správci daně stanovit rychle a efektivně daň, a to v případě souhlasu daňového subjektu na základě dodatečného daňového přiznání a v případě jeho pasivity i bez součinnosti daňového subjektu. Podmínkou takového postupu je, že zde existuje důvodný předpoklad, že daň bude doměřenaPokud bude daňový subjekt i přes svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní, nelze proti stanovení daně podle pomůcek nic namítat. V takové situaci musí mít správce daně oprávnění stanovit daň i bez součinnosti s daňovým subjektem. Aplikovat stejný postup včetně omezeného odvolacího přezkumu i na situace, kdy daňový subjekt s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání nesouhlasí a tento nesouhlas kvalifikovaně a před doměřením daně z úřední povinnosti správci daně sdělí, není udržitelné. Daňový subjekt má plné právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se k nim, má právo předkládat svá vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat důkazy. Má také právo, aby právní posouzení věci správcem daně prvního stupně bylo podrobeno odvolacímu přezkumu v plné apelaci. Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v prvním stupni bylo na principu úplné apelace přezkoumáno. Ačkoliv jde o různé dílčí procesní stupně řízení, stále se jedná o souvislý jednotný proces, jehož cílem je pravomocné rozhodnutí. Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatně posoudila. Teprve pravomocným rozhodnutím příslušný správní orgán konečným způsobem určí práva a povinnosti daňového subjektu. Má-li daňový subjekt při standardním doměření daně celou řadu práv, lze si jen obtížně představit výklad, dle kterého by i přes aktivní kvalifikovaný nesouhlas daňového subjektu s důvody vedoucími k doměření daně, mu bylo uplatnění výše uvedených práv odepřeno. Zaměňovat nesouhlas daňového subjektu s právním názorem správce daně za nečinnost daňového subjektu a spojovat takový nesouhlas s oprávněním doměřit daň podle pomůcek, tj. aplikovat náhradní způsob stanovení daně tradičně svázaný s pasivitou daňového subjektu, pouze z důvodu rozdílného právního výkladu a nepodání dodatečného daňového přiznání na příslušném tiskopise, je v právním státě neudržitelné. Nesouhlasí-li daňový subjekt s obsahem výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání a tento nesouhlas správci daně ve lhůtě stanovené ve výzvě (nejpozději však před vydáním platebního výměru správcem daně prvního stupně) kvalifikovaným způsobem sdělí, není správce daně bez dalšího oprávněn doměřit daň dle pomůcek. Zvoleným postupem správní orgány pozměnily nalézací řízení na jednostranné stanovení daně z úřední povinnosti bez možnosti podrobit zejména hmotné právní otázky plnému odvolacímu přezkumu.“
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj.
3 Afs 87/2015 – 31 ze dne 9. prosince 2015, www.nssoud.cz

*    [37] Aplikují-li se výše uvedená zákonná a judikatorní východiska na situaci stěžovatele je zřejmé, že správce daně postupoval při doměření daně nezákonně. Stěžovatel reagoval na výzvu správce daně podáními, ve kterých tvrdil, že dodatečné daňové tvrzení podávat nemusí. Tvrdil, že příjem, na který mířila daňová výzva, daňové povinnosti nepodléhal. Podle výše uvedených rozhodnutí je nutné takovéto podání vyhodnotit obsahově jako podání dodatečného daňového tvrzení s uvedením výše daňové povinnosti 0 Kč. Namístě tedy byl postup k zajištění odstranění formálních vad podání, nikoliv postup odvíjející se od nesplnění výzvy. Správce daně měl buďto zahájit postup k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu), nebo, byly-li by zákonné další podmínky pro využití tohoto institutu, daňovou kontrolu (§ 85 a násl. daňového řádu). Stěžovatel by tak měl zachováno právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se k nim, předkládat vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat vlastní důkazy.
[38] Správce daně přitom v dodatečném platebním výměru výslovně uvedl, že považuje výzvu dle § 145 odst. 2 daňového řádu za nesplněnou a doměřil daň z moci úřední pomocí pomůcek. Tento postup ovšem byl v rozporu se zákonem, neboť výzva byla splněna a tudíž nebyla naplněna podmínka stanovení daně dle pomůcek.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 149/2016 – 35 ze dne 16. listopadu 2016, www.nssoud.cz

* Podle § 143 odst. 1 daňového řádu lze daň doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Podle odst. 3 téhož ustanovení k doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2 cit. zákona. Volba prostředků správcem daně musí být vždy přiměřená situaci, aby nezatěžovala daňový subjekt zbytečně nad míru nezbytně nutnou. V případě, kdy měl správce daně konkrétní poznatek o jednom nepřiznaném příjmu z prodeje nemovitosti, nebylo namístě zahájení daňové kontroly. Ustanovení § 143 odst. 3 daňového řádu nepředpokládá postup pouze cestou zahájení daňové kontroly, ale také postup cestou § 145 odst. 2 téhož zákona, tedy vydáním výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení. Skutečnost, že stěžovatelovo dodatečné daňové přiznání nebylo samo o sobě dostatečným podkladem pro doměření daně, neznamená, že následně doměřená daň s ním nebyla spojena. I zde je třeba připomenout absurditu situace, kdy by daňový subjekt mohl nedostatečnou součinností (neuvedením rozhodného příjmu do dodatečného daňového přiznání) zmařit účinky výzvy. Správce daně má při nevyhovění výzvě možnost doměřit daň podle pomůcek (věta druhá § 145 odst. 2 daňového řádu); zde je ovšem třeba vycházet z limitů plynoucích z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 66/2015 - 36, publ. pod č. 3291/2015 Sb. NSS. Otázkou je, zda při podaném dodatečném daňovém tvrzení je vyloučeno odstranění pochybností postupem podle § 89 an. daňového řádu. Podle § 89 se postup k odstranění pochybností užije jak ve vztahu k řádnému, tak ve vztahu k dodatečnému daňovému tvrzení. Výše označená komentářová literatura rovněž nevylučuje, aby touto cestou byly odstraněny pochybnosti o úplnosti dodatečného daňového tvrzení podaného k výzvě správce daně. Skutečnost, že v rámci doměřovacího řízení proběhne postup k odstranění pochybností, nevylučuje návaznost rozhodnutí o stanovení daně k výzvě podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Skutečnost, že daň byla doměřena v jiné výši než daňovým subjektem dodatečně přiznané, s sebou nese pouze povinnost odůvodnění tohoto rozdílu v dodatečném platebním výměru (§147 odst. 2 d. ř. ).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 22/2016 – 43 ze dne 25. května 2016, www.nssoud.cz

* [28] Co všechno lze považovat za nevyhovění výzvě podle § 145 odst. 2 daňového řádu, lze seznat z početné a konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu. Například v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, čj. 5 Afs 105/2013-29, Nejvyšší správní soud uvedl, že „[p]řipouštělo-li ustanovení § 44 odst. 1 ZSDP (nyní § 145 odst. 1 daňového řádu) stanovení daně podle pomůcek, tedy v podstatě bez součinnosti daňového subjektu (žalobce), nepochybně tak bylo možno učinit pouze v případech, kdy daňový subjekt se správcem daně nekomunikuje a neposkytuje mu potřebnou součinnost“ (srov. rovněž rozsudky NSS ze dne 18. 1. 2008, čj. 5 Afs 160/2006-52, ze dne 6. 8. 2015, čj. 9 Afs 66/2015-36, č. 3291/2015 Sb. NSS, ze dne 29. 5. 2015, čj. 2 Afs 69/2015-32).
[29] Téměř totožnou situací s tou nyní projednávanou se zabývá posledně citované rozhodnutí čj. 2 Afs 69/2015-32. V této věci se jednalo rovněž o příjmy z prodeje akcií. Na výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu přitom daňový subjekt odpověděl tak, že podle něj je ve výzvě specifikovaný příjem od daně z příjmů osvobozen. Správce daně to za splnění výzvy nepovažoval. S tímto postupem se ovšem Nejvyšší správní soud neztotožnil, neboť přípisy byly dodatečnými daňovými přiznáními v materiálním smyslu.
Nedostatek formy podání totiž nemůže mít za následek překvalifikování skutečného obsahu tohoto podání, nýbrž pouze (a to v krajním případě) jeho neúčinnost v případě, že ten, kdo formálně vadné podání učinil, neodstraní správcem daně označené vady ve lhůtě k tomu stanovené (§ 74 odst. 3 věta druhá daňového řádu). To však pouze za předpokladu, že správce daně dostál své povinnosti podle § 74 odst. 1 tohoto zákona, podle něhož musí podatele k odstranění spatřovaných vad vyzvat a stanovit k tomuto lhůtu.
[30] Aplikují-li se výše uvedená zákonná a judikatorní východiska na situaci stěžovatele, je zřejmé, že správce daně postupoval při doměření daně nezákonně. Stěžovatel reagoval na výzvu správce daně podáními, ve kterých tvrdil, že dodatečné daňové tvrzení podávat nemusí.
Tvrdil, že příjem, na který mířila daňová výzva, daňové povinnosti nepodléhal.
Podle výše uvedených rozhodnutí je nutné takovéto podání vyhodnotit obsahově jako podání dodatečného daňového tvrzení s uvedením výše daňové povinnosti 0 Kč. Namístě tedy byl postup k zajištění odstranění formálních vad podání, nikoliv postup odvíjející se od nesplnění výzvy. Správce daně měl buďto zahájit postup k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu), nebo, byly-li by splněny další zákonné podmínky pro využití tohoto institutu, daňovou kontrolu (§ 85 a násl. daňového řádu). Stěžovateli by tak bylo zachováno právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se k nim, předkládat vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat důkazy.

[31] Správce daně namísto toho v dodatečném platebním výměru výslovně uvedl, že považuje výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu za nesplněnou a doměřil daň z moci úřední pomocí pomůcek. Tento postup byl ovšem v rozporu se zákonem, neboť výzva byla splněna a tudíž podmínka stanovení daně podle pomůcek naplněna nebyla.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 142/2016 – 40 ze dne 26. ledna 2017, www.nssoud.cz

Kontakt
1. VOX a.s., Senovážné náměstí 978/23, 110 00 Praha 1,
telefon: 226 539 670, 777 741 777, e-mail: vox@vox-kurzy.cz
Rychlá navigace
Zobrazit mobilní verzi
Všechna práva vyhrazena 1. VOX a.s.