Uplatňování zásady materiální pravdy, skutečný obsah právních úko | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře

Spory ohledně uplatňování zásady materiální pravdy, skutečný obsah právních úkonů

§ 8 (3) - Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. 

Při uplatňování daňových zákonů bere správce daně v úvahu vždy pouze skutečný obsah právního úkonu, nikoliv jeho formální označení. To znamená, že zastřená nesprávná kvalifikace určité činnosti či úkonů s ní spojených se nemůže stát pro daňové řízení směrodatným podkladem pro stanovení nebo vybrání daně (zásada materiální pravdy). Pokud správce daně v daňovém řízení zjistí, že právní úkon, který je formálně bezvadný, ve skutečnosti pouze zastírá jiný právní úkon, který má odlišné (a pro daňový subjekt obvykle méně příznivé) daňové dopady, následuje aplikace ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu. Správci daně používají ustanovení § 8 odst. 3 zejména na základě zjištění z daňové kontroly. Takovéto hodnocení skutkového stavu, které bývá pravidelně předmětem sporů, musí být patrné ze zprávy o kontrole. Oprávněnost postupu podle tohoto zákonného ustanovení by totiž měl ve smyslu § 92 odst. 5 d) prokazovat správce daně daňovému subjektu, nikoliv sám sobě nebo odvolacímu orgánu. Obdobné ustanovení obsahoval i ZSDP v § 2 odst. 7.

* Stěžovateli je třeba dát za pravdu v tom, že je nepodstatné, že tyto služby (vedle podnájmu také zajišťování obsluhy výherních hracích přístrojů a zákonem stanoveného dozoru) jsou upraveny v rámci smlouvy jedné (smlouvy o podnájmu části nebytových prostor), neboť stejně tak by mohly být upraveny dvěma samostatnými smlouvami. Z tohoto argumentu však pro sebe nemůže stěžovatel ničeho vytěžit, neboť jej lze naopak využít jako přiléhavý  protiargument. Touto otázkou (ne)dělitelnosti plnění se Nejvyšší správní soud již zabýval, mimo jiné v již citovaném rozsudku ze dne 28. 3. 2012, č. j. 1 Afs 22/2012 - 53, č. 2629/2012 Sb. NSS, přičemž jeho závěry celkovému názoru stěžovatele nesvědčí. V uvedeném rozsudku totiž Nejvyšší správní soud konstatoval: „[13] V rozsudku ze dne 8. 4. 2010, č. j. 2 Afs 6/2009 – 64 ve věci KLM 21 s. r. o. v likvidaci, Nejvyšší správní soud uvedl, že směrnice ES o dani z přidané hodnoty neobsahuje žádné zvláštní ustanovení o tom, za jakých podmínek má být více souvisejících plnění považováno za souborné plnění. Rozhodná posuzovací kritéria vyplývají z judikatury Soudního dvora EU (zejména rozhodnutí ze dne 21. 2. 2008 ve věci Part Service, C–425/06, Sb. rozh. s. I-897, body 48 – 54, nebo rozhodnutí ze dne 11. 6. 2009 ve věci RLRE Tellmer Property, C–572/07, Sb. rozh. s. I-4983, body 18 – 19). V každém případě je třeba pro posouzení této otázky použít objektivní kritéria, subjektivní pohled účastníků obchodní transakce není rozhodující. Každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné. Za určitých okolností však několik plnění formálně rozlišených, která by mohla být poskytnuta odděleně, a tak vést každé za sebe ke zdanění nebo osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Je tomu tak např. tehdy, pokud je na základě objektivní analýzy konstatováno, že jedno nebo více plnění představují hlavní plnění a že zbývající jedno nebo více plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim. Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. O jediné plnění se jedná také tehdy, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.“ Z uvedeného plyne, že je skutečně nepodstatné, jak jsou jednotlivá plnění smluvně upravena, podstatný je pouze jejich vzájemný vztah. Proti tomu, že v dané věci byla obě plnění navzájem tak provázána, že je třeba je považovat za plnění jediné, však žádné konkrétní argumenty, které by bylo třeba vyvracet, stěžovatel nevznáší.
 Rozsudek Nejvyššího správního soudu 5 Afs 13/2013 – 30 ze dne 20. února 2015, www.nssoud.cz

Příkladem aplikace citovaného zákonného ustanovení může být posuzování skutečného stavu pokud jde o to, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost anobo o podnikání, anebo ještě nedávno časté případy, kdy byly plátcům DPH pronajímány prostory k umístění výherních hracích přístrojů, spolu se zajištěním služeb. Takovýto případ prošel i testem ústavnosti.

Na základě shora uvedených kritérií Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení toho, zdali krajský soud správně posoudil, že správní orgány zjistily řádně skutkový stav, a zdali následně tento skutkový stav správně podřadily pod skutkovou podstatu vyjádřenou v § 6 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o daních z příjmů. Není sporné, že podle shora uvedené kategorizace činností se v projednávaném případě jedná o tzv. činnost obojetné povahy. Činnosti obojetné povahy mohou být vykonávány jak v režimu samostatné činnosti, tak v režimu závislé činnosti. Nesmí se však jednat předstírání samostatnosti, zastírání skutečného stavu spočívajícího v ryze závislé činnosti a nesmí jít o zneužití práva. V takovém případě musí být činnost obojetné povahy podřazena pod skutkovou podstatu činnosti závislé. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že správní orgány zjistily všechny skutečnosti, na jejichž základě a v jejichž vzájemné provázanosti byl správně učiněn závěr o tom, že slovenští pracovníci pro stěžovatele vykonávali závislou činnost, tedy že se jednalo o zastírání skutečného stavu spočívajícího v závislé činnosti.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 208/2015 – 36 ze dne 26. května 2016, www.nssoud.cz

  • *Jak se podává z předložených podkladů, stěžovatelka pronajala majitelům (provozovatelům) výherních hracích přístrojů prostory ve svých provozovnách s tím, že součástí smlouvy bylo i zajištění služeb, spojených s provozováním těchto přístrojů prostřednictvím zaměstnanců stěžovatelky. Finanční úřad v Ústí nad Orlicí posoudil uvedené smlouvy jako právní úkony zastírající poskytování služby, které však nespadají pod výjimky uvedené § 56 odstavcích 3 a 4 zákona o DPH. Z toho důvodu správce daně stěžovatelce doměřil daň z přidané hodnoty, a spojené penále. Poté, co stěžovatelka neuspěla s odvoláním u Finančního ředitelství v Hradci Králové, předložila správní žalobu Krajskému soudu v Hradci Králové a následně kasační stížnost Nejvyššímu správnímu soudu. Jak je z podání k soudům patrné, argumentace stěžovatelky se v případě ústavní stížnosti, kasační stížnosti i správní žaloby shoduje. Stěžovatelka opakovaně předkládá svůj nesouhlas se způsobem, jak věc posoudily orgány veřejné moci, čímž jí vznikla dodatečná daňová povinnost ve výši 659.214,- Kč.

Stěžovatelka zcela srozumitelně nebyla se závěry správce daně spokojena, nicméně argumentace, kterou v řízeních před soudy předložila, nebyla způsobilá zvrátit rozhodnutí finančního úřadu. Jak finanční orgány, tak i správní soudy se důkladně zabývaly námitkami, které stěžovatelka uplatnila, a jasně a srozumitelně uvedly, proč její názor není možno považovat za správný. Zřetelně vysvětlily, proč na její případ není možno aplikovat ustanovení § 56 zákona o DPH, a tedy, že daň byla doměřena zcela v souladu s čl. 11 odstavcem 5 Listiny. Stěžovatelka přesto opakovaně uplatňovala svoji argumentaci, které však ani Ústavní soud nemůže přisvědčit. Soudy v řízení postupovaly v souladu s procesními předpisy, svá rozhodnutí řádně a úplně odůvodnily, a proto Ústavní soud neshledal tvrzený zásah.

IV.ÚS 2218/12

 * Stěžovatelce byla v daňovém řízení předepsána k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2010 a dále stanovena povinnost uhradit penále z částky doměřené daně. Na základě daňové kontroly bylo u stěžovatelky zjištěno, že pro ni slovenští živnostníci opakovaně vykonávali zakázky, přičemž takový vztah vykazoval znaky závislé činnosti. 
2. Následnou správní žalobu a kasační stížnost správní soudy zamítly. Podle skutkových zjištění a navazujícího právního hodnocení soudů stěžovatelka se slovenskými pracovníky opakovaně uzavírala smlouvy o dílo. Slovenští pracovníci dlouhodobě vykonávali běžné stavební práce obdobně jako zaměstnanci stěžovatelky a až na jednu výjimku pracovali na shodných zakázkách jako zaměstnanci stěžovatelky. Ta nesla náklady na materiál, likvidaci odpadu, na spotřebovanou energii a střežení staveniště. V rozhodném období slovenští pracovníci nevykonali žádné práce pro jiné subjekty. Slovenští pracovníci uvedli, že nechtěli být zaměstnáni, neboť jim nevyhovovala pracovní doba a chtěli být s rodinou. Podle správních soudů byl za takových okolností výkon práce na základě smluv o dílo zastřeným úkonem, ve skutečnosti se jednalo o výkon závislé práce. Tvrzení slovenských pracovníků o tom, že neměli zájem vykonávat závislou práci, soudy vyhodnotily jako účelová.
3. Proti rozhodnutím krajského a Nejvyššího soudu stěžovatelka brojila ústavní stížností, neboť se domnívala, že jimi došlo k porušení jejího práva na spravedlivý proces a na ochranu před rozhodnutími orgánů veřejné správy. Stěžovatelka smlouvy o dílo uzavírala, neboť pracovníci neměli zájem být jejími zaměstnanci. Tuto vůli výslovně potvrdili. Pokud správce daně (a následně soudy) dospěl k závěru, že taková výpověď není pravdivá, nevyvodil z toho žádný důsledek. Nebyli vyslechnuti dřívější pracovníci, jejichž výpověď by již nemohla být ovlivněna zájmem na pokračování vzájemných podnikatelských vztahů se stěžovatelkou. Napadená rozhodnutí ve svém důsledku popírají právo slovenských občanů podnikat na území České republiky….. 
5. Již dříve Ústavní soud uvedl, že rozhodující pro posouzení, zda se jedná o závislou činnost, je to, zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoliv to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena [usnesení sp. zn. III. ÚS 410/01 ze dne 6. 12. 2001 (U 44/24 SbNU 577) či sp. zn. II. ÚS 168/02 ze dne 5. 11. 2003]. Ke vztahu tzv. švarcsystému a svobody podnikat a navazujícím právům zaměstnavatele (formálně objednatele) se Ústavní soud vyjádřil mimo jiné v usnesení sp. zn. III. ÚS 310/98 ze dne 12. 11. 1998.
6. V projednávané věci Ústavní soud neshledal, že by se správní soudy odchýlily od zásad vytyčených jeho rozhodnutími uvedenými výše. Jejich právní i skutkové závěry jsou podrobně odůvodněné, logické a přiléhavé (pro věc je rozhodující zejména odůvodnění na str. 12 a 13 rozsudku NSS a tomu odpovídající části rozsudku krajského soudu). Úkolem Ústavního soudu přitom zásadně není přehodnocovat hodnocení důkazů provedené obecnými soudy či správními orgány [nález sp. zn. III. ÚS 23/93 ze dne 1. 2. 1994 (N 5/1 SbNU 41)], tím spíše, že Ústavní soud tyto důkazy sám neprovedl [nález sp. zn. I. ÚS 68/93 ze dne 21. 4. 1994 (N 17/1 SbNU 123)].
I.ÚS 2710/16 ze dne 19. 12. 2016

* [29] Výše uvedené závěry přebírá i pozdější judikatura Nejvyššího správního soudu, včetně té, na kterou poukazoval stěžovatel (rozsudky ze dne 24. 10. 2013, č. j. 5 Afs 6/2012 - 30, ze dne 26. 5. 2016, č. j. 6 Afs 208/2015 - 36, ze dne 26. 2. 2016, č. j. 2 Afs 151/2016 - 74). I z ní vyplývá, že pro posouzení činnosti jako závislé není rozhodné, na základě jakého soukromoprávního vztahu je práce vykonávána, přičemž všechny znaky, okolnosti atp. vykonávané práce je nutné posuzovat ve vzájemných souvislostech a ve vztahu ke konkrétnímu případu. Zejména je nutno se zaměřit na povahu vykonávané práce, okolnosti výkonu práce, dobu výkonu práce, formu odměňování, formu spolupráce plátce a pracovníků atp. (nutno podotknout, že i stěžovatel s těmito kritérii souhlasí a rozděluje je na esenciální a indikativní). Individuální zkoumání uvedených kritérií pak ukládá správním orgánům i pokyn D-285.

[31] K jednotlivým znakům závislé činnosti uvedl krajský soud následující. Kritérium povahy práce v projednávaném případě nepostačí, neboť obě strany implicitně uznaly, že předmětné práce lze vykonávat jak v režimu závislé činnosti, tak v režimu samostatné činnosti. Správní orgány se tudíž měly zaměřit na další znaky závislé činnosti. Měly se věnovat zejména tomu, kdo ukládal předmětným osobám úkoly, řídil je, kontroloval a nesl za ně odpovědnost, na způsob odměňování, na obstarávání pracovních pomůcek atp. Podle krajského soudu správní orgány nemohly na základě shromážděných skutkových zjištění dospět k závěru o naplnění znaků závislé činnosti u všech kooperantů. Správní orgány neprovedly náležitou konkretizaci ve vztahu k jednotlivým kooperantům. Nebylo jednoznačně prokázáno, že by žalobce ukládal všem kooperantům na každodenní bázi úkoly, řídil je a kontroloval. Ve vztahu k jednotlivým osobám byly zjištěny významné rozdíly. Délka vztahu mezi žalobcem a kooperanty byla různá: některé osoby vyvíjely činnost doslova jednorázově, jiné byly činné prakticky po celé kontrolované období. Různá byla i výše vyplácených odměn. Některé pracovní pomůcky zajišťoval žalobce, jiné si zajišťovali kooperanti sami. Byly zjištěny i zásadní nesrovnalosti v  otázce proškolování z hlediska bezpečnosti a ochrany zdraví při práci. Uvedené rozpory však nebyly ze strany správních orgánů náležitě vysvětleny. Správní orgány si z provedeného dokazování vybraly pouze některé důkazy (svědčící ve prospěch jejich závěrů) a dostatečným způsobem se nevypořádaly s těmi, které hovořily ve prospěch žalobce. Ty souhrnně označily za účelové, aniž by to řádně odůvodnily.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 206/2016 – 42 ze dne 8. února 2017, www.nssoud.cz

Z dále citované judikatury ohledně druhu příjmů u profesionálních sportovců nebo majetkových daní je zřejmé, že se zásada materiální pravdy neuplatňuje absolutně.

  •  *[13] Stěžovatel namítá, že jeho činnost splňovala jak požadavky § 7 zákona o daních z příjmů, tak i § 2 živnostenského zákona. Měla proto podléhat dani z příjmů v režimu § 7 odst. 1 písm.  b) zákona o daních z příjmů, nikoli § 7 odst. 2 písm. b) jako nezávislé povolání. Nejvyšší správní soud proto zkoumal, zda obstojí právní závěr krajského soudu, že profesionální sportovec - hokejista jako osoba samostatně výdělečně činná nenaplňuje definiční znaky živnosti podle § 2 živnostenského zákona, podle něhož je živností soustavná činnost, která je vykonávaná za účelem zisku, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a na základě živnostenského oprávnění.
    [14] Vycházel přitom ze závěrů dřívější judikatury Nejvyššího správního soudu, z níž plyne, že v případě profesionální smlouvy sportovce se sportovním klubem právní řád umožňuje více smluvních alternativ, včetně výkonu činnosti sportovce jako nezávislého povolání či živnosti. Je přitom nutné vždy vycházet z obsahu konkrétního smluvního vztahu, přičemž není možné přeceňovat vázanost pokyny plátce jako charakteristický znak závislé činnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2014 č. j. 1 Afs 73/2011 - 167, ze dne 29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011 - 4, nebo ze dne 24. 10. 2012, č. j. 2 Afs 20/2012 - 4)…
    [16] Nejvyšší správní soud vyšel z těchto závěrů a posoudil obsah stěžovatelovy hráčské smlouvy. Z jejího obsahu je patrné, že strany zamýšlely upravit postavení stěžovatele jako osoby samostatně výdělečně činné, což v nepojmenované smlouvě podle § 51 občanského zákoníku výslovně uvedly. Mezi stranami docházelo k fakturaci jednotlivých plnění, stěžovatelova činnost byla ekonomicky samostatná. Stěžovatel byl vázán pokyny klubu a i ve svém osobním životě podléhal mnohým omezením. Nejvyšší správní soud nicméně vycházel z již dříve judikovaného závěru, že i značný rozsah smluvních povinností a vázanost pokyny klubu nevylučuje výkon samostatné výdělečné činnosti. Dospěl k závěru, že stěžovatel vykonával samostatnou výdělečnou činnost, a to soustavně a za účelem zisku, o čemž nebylo sporu…
    [20] Stěžovatel naplnil všechny obecné znaky výkonu živnosti podle § 2 živnostenského zákona. Disponoval živnostenským oprávněním potřebným k provozování živnosti výkonného sportovce, a jak vyplývá z jeho daňových přiznání, svoji činnost za živnost zjevně považoval. Vzhledem k těmto skutečnostem má Nejvyšší správní soud za to, že správce daně ani žalovaný nemohli legitimně překvalifikovat stěžovatelovu činnost na výkon nezávislého povolání toliko z důvodu, že jde o variantu fiskálně příznivější pro stát. Nadto je nesporné, že normotvůrce činnost výkonných sportovců jakožto živnostenské podnikání předpokládal, neboť tento obor definoval v rámci volných živností výslovně v oboru činnosti č. 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahové náplni jednotlivých živností. Ve své úvaze krajský soud i žalovaný navíc přehlédli, že i pro výkon nezávislého povolání je charakteristická volnost a samostatnost, s čímž se ve své argumentaci nijak nevypořádali. Jejich závěr, že pro výkon živnosti je třeba kvantitativně či kvalitativně odlišného stupně samostatnosti než pro výkon samostatné výdělečné činnosti obecně, přitom nemá oporu v právních předpisech.

    Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 120/2017 – 38 ze dne 31. srpna 2017, www.nssoud.cz.
     
  • *[16.] Podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů „[p]říjmy ze závislé činnosti jsou příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce.“ Oproti tomu ustanovení § 7 cit. zákona vymezuje příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Podle odst. 2 písm. b) tohoto ustanovení patří mezi příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, též příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů.

    [17.] Nejvyšší správní soud uvádí, že městský soud v rozsudku napadeném nyní projednávanou kasační stížností správně vycházel z rozsudku č. j. 2 Afs 16/2011 - 78. V tomto rozsudku (body 30, 31) je mimo jiné konstatováno, že „činnost profesionálního sportovce není jednoduše podřaditelná pod pojem „závislá práce“ ve smyslu zákoníku práce. Nelze proto vyloučit, resp. dokonce považovat za protiprávní, uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. ... Současně však je třeba podotknout, že výše uvedené neznamená, že by mezi profesionálním sportovcem a klubem, za který hraje, pracovní smlouva uzavřena být nemohla či dokonce nesměla. Nejvyšší správní soud toliko zastává názor, že za současné situace značné neujasněnosti právního postavení profesionálních sportovců stát nemůže vynucovat jen jednu z možných forem jejich smluvní spolupráce s kluby, a to ani prostřednictvím daňové politiky.“ Nejvyšší správní soud nemá žádný rozumný důvod, pro který by měl revidovat citovaný značně liberální přístup při hodnocení daňové povinnosti profesionálního sportovce i v nyní projednávané věci. Plně přitom souhlasí s právním názorem městského soudu, založeným na nutnosti vždy vycházet z okolností konkrétního případu.

    [18.] V nyní projednávané věci je třeba za určující považovat obsah profesionální Smlouvy o spolupráci při výkonu sportovní činnosti, kterou stěžovatel uzavřel dne 1. 1. 2003 s AC Sparta, a. s. Z obsahu této smlouvy totiž plyne, že hráč bude platit ze svého příslušnou daň z příjmů z vyplacených dohodnutých odměn, jakož i odpovídající zdravotní a sociální pojištění hráče související s vyplacenými odměnami podle této smlouvy (čl. 3.4.). Dále je ve smlouvě uvedeno, že hráč je povinen si hradit zdravotní pojištění a podle této smlouvy není pojištěn pro případ úrazu a je proto povinen úrazové pojištění uzavřít sám za sebe ( bod 5.2.). „Hráč bere na vědomí, že je z hlediska příjmů osobou samostatně výdělečně činnou a z tohoto titulu je povinen odvádět daň příslušnému Finančnímu úřadu v místě bydliště“ (bod 5.3.). Nejvyšší správní soud má - ve shodě s právním názorem finančních orgánů i městského soudu – za to, že citovaný obsah této smlouvy je jednoznačný a potvrzuje, že se stěžovatel se svým klubem dohodl na spolupráci jako osoba samostatně výdělečně činná a nikoliv jako osoba vykonávající pro klub závislou činnost. Předmětná smlouva totiž představuje soukromoprávní úkon a soud respektuje zásadu smluvní volnosti při jeho uzavírání.

    [19.] Rovněž ze způsobu plnění této smlouvy přesvědčivě plyne, že stěžovatel byl srozuměn se svým postavením OSVČ. Součástí spisu jsou totiž i faktury, na jejichž základě byla stěžovateli vyplácena dohodnutá výše odměny, vzájemná spolupráce probíhala po několik let v souladu s touto smlouvou a ze spisu ani z tvrzení stěžovatele nelze nijak dovodit, že by stěžovatel učinil jakýkoliv krok ke změně, úpravě či zrušení této smlouvy.

    [20.] Skutečnost, že stěžovatel vystupoval v postavení OSVČ, dostatečně potvrzuje i způsob dalšího jednání stěžovatele. V tomto směru je namístě poukázat především na přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2006, které stěžovatel vyplnil a podal jako OSVČ: kolonky 31-35, které se týkají základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků dle § 6 zákona o daních z příjmů, proškrtl, resp. uvedl zde nulu; a naopak vyplnil kolonky určené pro výpočet základu daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle ustanovení § 7 cit. zákona.

    Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 22/2012 – 31 ze dne 1. srpna 2012, www.nssoud.cz.

  • *Vzhledem k tomu, že v dané věci je jádrem sporu mezi žalobcem a stěžovatelem posouzení, zda byl smlouvou ze dne 27. 12. 2007 skutečně převáděn podnik (jeho část), považuje Nejvyšší správní soud za vhodné nejprve poznamenat, že konstantní judikatura správních soudů (viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 16. 2. 2005, sp. zn. 1 Afs 3/2004, publikovaný pod č. 632/2005 Sb. NSS; všechna citovaná rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz) stojí na názoru, že není podstatné, jak byl takový právní úkon nazván, zda splňuje požadavky plynoucí pro jednotlivé smluvní typy ze soukromoprávní úpravy (občanský, respektive obchodní zákoník), či zda převod proběhl jednou smlouvou, či více smlouvami (třebas i uzavíranými postupně). Rozhodující je vždy hledisko funkční. Podnik je totiž chápán jako věc hromadná a jeho charakteristickým znakem je způsobilost sloužit (jako relativně samostatná entita) podnikatelské činnosti jeho vlastníka. Fiskální posouzení tohoto typu převodů se tak musí soustředit na to, zda byl převeden soubor věcí, práv a jiných hodnot, který je v této podobě, alespoň v podstatných parametrech, způsobilý dalšího podnikání v režii nového vlastníka.

    Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 14/2011 – 103 ze dne 18. září 2012, www.nssoud.cz.

  • *Krajský soud ve svém rozhodnutí vyšel z formálního stavu zápisů v registru silničních vozidel, neboť správnost tohoto stěžovateli známého formálního stavu nebyla v daňovém ani soudním řízení zpochybněna. Takový postup ovšem nelze označit za přepjatý formalismus. Silniční daň je totiž vybudována právě na formálním stavu zápisů v registru silničních vozidel. O tom svědčí nejen § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, v němž je pomocí formálního kritéria vymezen předmět daně, ale též § 4 odst. 1 písm. a) téhož zákona, jenž na základě formálního kritéria určuje, kdo je poplatníkem daně (klíčový význam formálního stavu zápisů v registru silničních vozidel je potvrzen i v rozsudku NSS ze dne 18. 5. 2006, čj. 2 Afs 101/2005 – 39, publ. pod č. 1358/2007 Sb. NSS). Takovýto formální přístup při vymezení jednotlivých konstrukčních prvků daně je u majetkových daní obvyklý. Stačí poukázat např. na zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, a jeho úzkou návaznost na obsah zápisů v katastru nemovitostí. Ostatně evidence vybraných druhů majetku historicky vznikly mimo jiné jako podklad pro vybírání berní (např. rustikální katastry, tereziánské a josefínské katastry nebo pozemkový katastr). Je-li tedy určitá daň konstruována tak, že zohledňuje toliko formální stav zápisu v evidenci, nikoliv skutečné majetkové vztahy do evidence nepromítnuté, nelze hovořit o přepjatém formalismu. Je pak na převodci majetku, aby si střežil svá práva, včasným a řádným plněním svých povinností docílil provedení příslušných zápisů v evidencích a teprve tímto krokem dosáhl zániku svých daňových povinností.

    Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 54/2012 – 40 ze dne 15. srpna 2012, www.nssoud.cz.

    * [19] Z uvedeného vyplývá jednoznačný závěr, že dané vozidlo je předmětem silniční daně bez ohledu na to, zda je používáno k podnikání, jelikož dle technického průkazu se jedná o nákladní vozidlo se sklápěčem o nejvyšší celkové hmotnosti 16 tun. Poplatníkem silniční daně byl ve zdaňovacím období roku 2011 stěžovatel, jelikož byl v tomto období uveden v technickém průkazu jako provozovatel vozidla. Skutečnost, že dle vlastních tvrzení vozidlo již v roce 2009 prodal jiné osobě, nemá na jeho daňovou povinnost vliv, jelikož se neodrazila v zápisu změny provozovatele v příslušném registru. V tomto směru je taktéž nepodstatné, kdo a k jakým účelům vozidlo fakticky používal.
    Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 156/2016 – 40 ze dne 25. ledna 2017, www.nssoud.cz

    Klasikou jsou spory ohledně posouzení tzv. Švarcsystému. Podstatu problému vystihl Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 6/2012 – 30 ze dne 24. října 2013, www.nssoud.cz., ve kterém jej definoval takto:

  • *Zásadní spornou otázkou je tedy právní výklad pojmu závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP a zejména možnost na posuzovaný případ aplikovat rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 74, z něhož krajský soud v napadeném rozsudku vycházel a o který opřel své právní závěry.

    Podle § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze závislé činnosti a) příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku, b) příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce, c) odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává. Podle § 6 odst. 2 věty první ZDP je poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, tedy poplatník spadající do některé z kategorií uvedených v § 6 odst. 1 písm. a) až d), dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu ze závislé činnosti a z funkčních požitků pak jako „zaměstnavatel“.

    Ve vztahu k § 10 ZDP současně platí, že „ostatními příjmy“ dle § 10 ZDP jsou předně příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud však nejde o příjmy podle § 6 až 9 ZDP. Výčet příjmů, o které by se mohlo jednat uvedený v § 10 ZDP však přichází v úvahu vždy až teprve tehdy, lze-li dospět k závěru o tom, že nelze příjem podřadit pod některé z předchozích ustanovení § 6 až § 9 ZDP.

    Pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost, je přitom podstatné to, zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoli to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena.

Na této konkrétní kauze, kterou se Nejvyšší správní soud zabýval se projevilo, že i po mnoha letech potírání Švarcsystému a doměřování z titulu nepřiznané závislé činnosti, jsou správci daně schopni chybovat, když nedostatečně rozlišují mezi jednotlivými formami pracovněprávních či jiných vztahů. Přílišné zjednodušování v takovéto situaci se nevyplácí, což platí oboustranně.

Obdobné problémy jsou i při posouzení výplat statutárních orgánů za činnost nesouvisející s jejich postavením a povinnostmi z titulu této funkce. Patrně komplexní pohled na problematiku posouzení charakteru příjmů poskytuje rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 84/2014 – 39 ze dne 16. dubna 2015, na který navazuje rozsudek 2 Afs 100/2016 – 29 ze dne 22. listopadu 2016,  www.nssoud.cz.

*    Ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů (v rozhodném znění) zní: „Příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku.“ Zásadní spornou právní otázkou v daném případě je povaha činnosti, kterou A. B. vykonával ve prospěch stěžovatelky, konkrétně rozlišení, zda se jednalo o činnost závislou ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o dani z příjmů.
Výkladem tohoto ustanovení se zdejší soud opakovaně zabýval. V rozsudku ze dne 14. 12. 2006, č. j. 7 Afs 143/2005 - 67, dospěl k názoru, že pro posouzení závislosti poskytované činnosti nejsou rozhodné formální znaky vztahu mezi poskytovatelem a příjemcem práce, tedy že soukromoprávní smluvní typ není relevantní: „Právně relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu je ve smyslu zákona o daních z příjmů vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní důvod vzniku právního vztahu mezi nimi.“ A dále: „Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí, tj. zda uzavřou např. smlouvu o dílo, smlouvu o obstarání věci, smlouvu mandátní, smlouvu o pracovní činnosti, smlouvu o provedení práce, apod., ale veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit.“ V rozsudku ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70, pak Nejvyšší správní soud stanovil materiální kritéria, jež musí být splněna, aby mohla být určitá činnost pro účely zákona o daních z příjmů označena za závislou: ………………….
Je tedy zřejmé, že kromě vymezení činnosti prostřednictvím plnění příkazů plátce musí v daném vztahu existovat prvek skutečné závislosti na osobě plátce. Ten je dán povahou činnosti a je přítomen tehdy, pokud se jedná o činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby vykonávající danou činnost, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku poškozuje. Citované závěry potvrdil a rozvedl zdejší soud v dalších posuzovaných případech. Například v rozsudku ze dne 15. 1. 2009, č. j. 7 Afs 72/2008 - 97, který se týkal posuzování činnosti fakturujících kovoobráběčů z ciziny, zdůraznil, že i mezi podnikateli mohou vznikat dlouhodobé vztahy, aniž by se jednalo o závislou činnost…………
Je tedy zřejmé, že i při splnění některých znaků závislé činnosti je třeba se zabývat postavením obou stran závazku za konkrétních skutkových okolností, neboť vynucení způsobu poskytování práce je tím rozhodujícím faktorem, který prokazuje závislost činnosti. Nejedná se o právní úkon zastřený tam, kde se strany rozhodnou v souladu obecnými principy smluvního práva (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneužívání ekonomicky silnějšího postavení apod.) do tohoto smluvního vztahu vstoupit a dojde k jeho skutečné realizaci. Jinak by tomu bylo, pokud silnější strana přiměla k uzavření určitého typu smlouvy (typicky o obchodním zastoupení či o dílo) své ekonomické partnery za pomocí ekonomického nátlaku, přičemž by zneužila jejich faktické ekonomické závislosti, a přiměla je tak uzavřít smlouvu, kterou ve skutečnosti neměli zájem uzavřít.
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 173/2005 - 69). V rozsudku ze dne 29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011 - 78, kde byl posuzován charakter hráčské smlouvy, kterou uzavřel hokejista s hokejovým klubem, zdejší soud uvedl: ………………………
Tento závěr potvrzuje, že při respektování obecných principů smluvního práva mohou mezi sebou strany založit právní vztah dle svého uvážení a tím i podrobit svůj vztah výhodnějšímu daňovému režimu. Navíc z citovaného rozsudku vyplývá, že v nejednoznačných případech nelze aplikovat výklad, jenž je nevýhodný a nechtěný pro smluvní strany (zásada in dubio pro mitius, resp. in dubio contra fiscum). Naopak, jako příklad zjevného zastřeného úkonu (obcházení práva) lze uvést situace, kdy byl dřívější zaměstnanec ekonomicky silnějším zaměstnavatelem donucen přejít na jinou formu poskytování práce………………….
Ke kritériu výhodnosti uzavření pracovní smlouvy a kritériu ekonomického nátlaku při posuzování vztahu pro daňové účely se zdejší soud vyjádřil v již zmíněném rozsudku ze dne 29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011 – 78 („hokejový hráč“), a to následovně:………………
S odkazem na uvedenou judikaturu lze tak shrnout, že je třeba respektovat smluvní svobodu stran závazku, tedy i skutečnost, že strany podrobí svůj vztah výhodnějšímu daňovému režimu. Posuzování toho, zdali daný smluvní vztah není pouze zastřením vztahu, z nějž plynoucí příjmy by následně podléhaly zdanění ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, je nutno posuzovat obezřetně a individuálně. V pochybnostech je potřeba rozhodovat ve prospěch smluvních stran, resp. v neprospěch státního rozpočtu. Je vždy nutno posuzovat nejen, zdali je činnost vykonávána na základě pokynů (samostatnost/nesamostatnost činnosti), nýbrž i to, zda se jedná o činnost skutečně závislou na osobě plátce. K posouzení této skutečné závislosti je potřeba brát v potaz povahu vykonávané činnosti (na jednom místě pro jednoho zaměstnavatele), dlouhodobost této činnosti a také to, zdali by k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít v zájmu osoby činnost vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření takového vztahu ve výsledku poškozuje. K tomu navíc přistupuje kritérium, že daný smluvní vztah nesmí být uzavřen v důsledku ekonomického nátlaku plátce daně………………….
S ohledem na výše uvedené nelze jednoznačně uzavřít, že A . B . vykonával činnost skutečně závisle, ba naopak lze usuzovat, že tuto činnost vykonával z velké míry samostatně, tedy ne převážně podle pokynů stěžovatelky. Rozhodoval se, za kterými zákazníky pojede, jak bude získávat zákazníky nové. Dostával pouze rámcové úkoly ohledně získávání zákazníků a vyřizování objednávek. Práci sice vykonával pravidelně v kanceláři, která k tomu byla stěžovatelkou určená a vybavená, je však zřejmé, že ve vztahu k povaze práce obchodních zástupců kancelář plnila roli jakési centrály, která sloužila k shromažďování a vyřizování informací o zákaznících, objednávkách i nákupech. Nejednalo se však o klasické pracoviště, o čemž svědčí skutečnost, že další z obchodních zástupců, který pro stěžovatelku pracoval, pracoval ze svého bydliště. Z citovaných svědeckých výpovědí je zřejmé, že jedním z důvodů, proč A. B. trávil v kanceláři více času, je výpomoc s dalšími pracemi, přičemž se často jedná o práce, které vyžadují určité znalosti nebo schopnosti – např. vytváření katalogů nebo tvorba webových stránek. Důvodem setrvávání v kanceláři tak nebyla vždy jen činnost obchodních zástupců, ale schopnost poskytnout další službu. S ohledem na to, že kancelář plnila roli centrály pro obchodní zástupce, kteří z ní taktéž vyráželi za jednotlivými zákazníky, nelze tvrdit, že stěžovatel vykonával práci na jednom konkrétním místě.
Co se týče vztahu mezi stěžovatelkou a A. B., z ničeho nevyplynulo, že by některý z těchto obchodních zástupců byl ke zvolené formě poskytování práce donucen. Naopak, skutečnost, že stěžovatelka provozovala podnikatelskou činnost prostřednictvím webového obchodu, nasvědčuje tomu, že obchodní zástupce nutně ke své činnosti nepotřebovala, nicméně jí přinášeli užitek při zajišťování nových zákazníků a vyřizování objednávek. Také flexibilní výpočet sjednané odměny, který se odvíjí od počtu sjednaných zakázek, poukazuje na racionální jednání stěžovatelky. S ohledem na adekvátní způsob poskytování odměny závislý na výkonu A. B. je zřejmé, že uzavření pracovněprávního vztahu by nemuselo být v jeho zájmu a neuzavření tohoto vztahu nepoškozuje jeho právní sféru. Činnost obchodního zástupce je totiž typickou prací orientovanou na výsledek, kdy zpravidla pouze získaní zákazníci a uzavřené zakázky představují pro zastupovaného podnikatele zisk. Lze tudíž tolerovat i takové ohodnocení činnosti obchodních zástupců, které z této skutečnosti vychází. Pokud v posuzované věci obchodní zástupci žádnou zakázku nezískali, odměnu nedostali – a naopak je zjevné, že při úspěšném výkonu práce byli odměňováni adekvátně. Zde je možno odkázat na obecné závěry, ke kterým dospěl zdejší soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 173/2005 – 69: „Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je i snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku. Přirozeným projevem tohoto chování je i snaha o optimalizaci povinností vůči státu (např. daně, odvody na zdravotní a sociální pojištění). Pokud se tak děje legálně, tedy v souladu nejen s obchodním zákoníkem a daňovými předpisy, ale i např. zákonem o zaměstnanosti, nelze za to podnikatele postihovat.“ Z uvedeného taktéž vyplývá, že nelze jednoznačně určit, že vztah mezi stěžovatelkou a A. B. byl vztahem obdobným vztahu pracovněprávnímu ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o dani z příjmů, jak usoudil správce daně, tudíž ani provize vyplácené stěžovatelkou A. B. netvořily příjmy ze závislé činnosti. Lze tak rekapitulovat, že vztah mezi stěžovatelkou a A . B . byl sice vztahem dlouhodobým, činnost A. B. vykonával pro jednu osobu, avšak z velké míry samostatně (nebyl striktně vázán pokyny) a při výkonu činnosti nebyl vázán na jedno konkrétní místo. Vztah nebyl uzavřen za ekonomického nátlaku ze strany stěžovatelky a nelze se taktéž, s ohledem na adekvátní odměnu, domnívat, že uzavření pracovněprávního vztahu by bylo pro A. B. výhodnější, resp. že neuzavření takového vztahu poškozuje jeho právní sféru. Nelze tedy, s přihlédnutím k zásadě in dubiis contra fiscum (in dubio pro mitius), uzavřít, že příjmy, jež A. B. plynuly z jeho činnosti, jsou příjmy zdanitelnými ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.

* [25] Na základě shora uvedeného lze uzavřít, že obsah pojmů osoba povinná k dani a samostatná ekonomická činnost je třeba naplňovat v souladu s unijním právem, neboť se jedná o autonomní pojmy, jež mají být vykládány ve všech členských státech jednotně. Ze systému daně z přidané hodnoty jsou dle unijního práva vyloučeni zaměstnanci, které váže k zaměstnavateli pracovní smlouva, a další osoby, které k osobě jim nadřízené váže jiný právní svazek, který se vztahu zaměstnaneckému podobá co do úpravy pracovních podmínek, odměňování a odpovědnosti zaměstnavatele. Z judikatury Soudního dvora plyne, že při posuzování, zda je určitá činnost vykonávána samostatně, a nikoli ve vztahu zaměstnaneckém nebo jemu obdobném, je třeba zohledňovat řadu kritérií. Podstatné je přitom to, zda dotyčná osoba nese při výkonu činnosti vlastní hospodářské riziko a zda je s výkonem její činnosti spojena vlastní odpovědnost za případnou škodu.
[26] Podle účinné soukromoprávní úpravy obsažené zejména v občanském zákoníku a zákonu o obchodních korporacích je jednatel společnosti s ručením omezeným jejím statutárním orgánem. Jednatelem společnosti s ručením omezeným může být jak fyzická, tak i právnická osoba; přísluší mu zastupovat společnost navenek i dovnitř; je jejím výkonným orgánem pověřeným obchodním vedením společnosti a kromě toho zajišťuje řádné vedení předepsané evidence a účetnictví; vede seznam společníků a informuje je na jejich žádost o věcech společnosti. Pokud je jednatelem společník, nelze směšovat jeho společnický poměr ke společnosti s postavením jednatele, neboť se jedná o dva nezávislé právní vztahy, které běží vedle sebe, jsou založeny odlišnými právními skutečnostmi a mohou být také odlišnými právními skutečnostmi ukončeny (srov. zejména § 161 a násl. občanského zákoníku, § 194 a násl. zákona o obchodních korporacích, a LASÁK, J. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2014, In: ASPI).
[27] Jednatel společnosti s ručením omezeným je jejím zákonným zástupcem, rozhoduje za ni a nahrazuje její vůli (§ 151 odst. 1 občanského zákoníku ve spojení s § 194 odst. 1 zákona o obchodních korporacích). Jedná-li jménem společnosti, je jeho jednání přičitatelné přímo společnosti, společnosti vznikají práva a povinnost plynoucí z takového jednání a sama společnost je za jednání svého zástupce také odpovědna (§ 436 odst. 1 občanského zákoníku). Společnost s ručením omezeným rovněž zavazuje protiprávní čin, kterého se jednatel při výkonu funkce dopustil (§ 167 občanského zákoníku), a na stranu druhou se jí přičítá dobrá víra jednatele (§ 151 odst. 2 občanského zákoníku). Jednatel společnosti s ručením omezeným tedy při zastupování jedná jménem společnosti, na její účet a sama společnost je z takového jednání odpovědna. To však samo o sobě nemůže stačit k tomu, aby mohlo být konstatováno, že vztah mezi jednatelem a společností je svazkem pracovněprávním či jemu obdobným ve smyslu čl. 10 směrnice 2006/112/ES, neboť shora uvedené rysy jednatelství jsou podstatou zákonného zastoupení, jakým výkon činnosti jednatele podle současné právní úpravy je, a postačovalo-li by jejich naplnění, vedlo by to k tomu, že by za zaměstnance mohli být paušálně považováni například také advokáti či daňoví poradci, přestože jejich činnost zpravidla je výkonem svobodného povolání uskutečňovaného nezávisle, ve vlastních prostorách, na vlastní náklady a pod tíhou hospodářského rizika pramenícího z takové činnosti. Je proto třeba zkoumat další znaky výkonu činnosti jednatele (zejména existenci vztahu podřízenosti a nesení samostatného hospodářského rizika), stejně jako to činí Soudní dvůr ve své judikatuře (srov. zejména body 24 - 25 rozsudku ve věci C-355/06 nebo body 12 – 14 rozsudku ve věci C-202/90).
[28] Podle § 159 občanského zákoníku musí jednatel, jakožto člen voleného orgánu [§ 190 odst. 2 písm. c) zákona o obchodních korporacích], vykonávat svou funkci s péčí řádného hospodáře, tedy s nezbytnou loajalitou, znalostmi a pečlivostí. Podle § 52 odst. 2 zákona o obchodních korporacích je jednatel ve sporných případech nucen vždy sám prokázat, že s péčí řádného hospodáře postupoval, neboť důkazní břemeno je v této otázce obrácené. Ustanovení § 51 odst. 1 zákona o obchodních korporacích navazuje na povinnost péče řádného hospodáře a zavádí tzv. pravidlo podnikatelského úsudku (business judgement rule), podle něhož pečlivě a s potřebnými znalostmi jedná ten, kdo mohl při podnikatelském rozhodování v dobré víře rozumně předpokládat, že jedná informovaně a v obhajitelném zájmu obchodní korporace (to neplatí, pokud takové rozhodování nebylo učiněno s nezbytnou loajalitou). Jeho podstatou není modifikovat povinnost péče řádného hospodáře, ta podle § 159 občanského zákoníku  stále platí, nýbrž dát jednateli možnost prokázat, že jednal lege artis – v takovém případě, nejednal-li neloajálně, nebude jednatel za způsobený následek odpovědný. Tím je zmírněno jinak relativně tvrdé pravidlo péče řádného hospodáře, neboť nelze po profesionálním managementu požadovat, aby nesl veškerá možná rizika svého jednání, tedy i ta, která nemohl ovlivnit. Je však třeba zdůraznit, že pravidlo podnikatelského úsudku nedopadá na všechna jednání při výkonu funkce, nýbrž jen na ta, která jsou činěna v rámci podnikatelského rozhodování (srov. ŠTENGLOVÁ, I. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 135 – 136, a důvodovou zprávu k zákonu o obchodních korporacích dostupnou z http://obcanskyzakonik.justice.cz/).
[29] Poruší-li jednatel svou povinnost jednat s péčí řádného hospodáře a způsobí-li tím společnosti škodu, je povinen takovou škodu nahradit. Na základě § 3 odst. 2 zákona o obchodních korporacích by přitom odpovídal i za nemajetkovou újmu. Nenahradí-li vzniklou majetkovou či nemajetkovou újmu a věřitelé společnosti nemohou dosáhnout uspokojení svých pohledávek za společností, pak jednatel ručí věřitelům za splnění závazků společnosti, a to v rozsahu, v jakém újmu nenahradil (§ 159 odst. 3 občanského zákoníku). Kromě povinnosti nahradit společnosti újmu, kterou v souvislosti s výkonem své funkce způsobil, je jednatel podle § 53 zákona o obchodních korporacích taktéž povinen vydat společnosti prospěch takovou činností získaný, a není-li to možné, nahradí újmu v penězích. Odpovědnost jednatele přitom nelze smluvně omezit (srov. § 53 odst. 2 zákona o obchodních korporacích).
[30] Mimoto je jednatel odpovědný také za „finanční zdraví“ společnosti, kterou řídí. Jestliže ji neodborným výkonem funkce přivede k úpadku, bude dle zákona o obchodních korporacích za takový nežádoucí stav odpovídat. Podle § 62 zákona o obchodních korporacích, bylo-li v insolvenčním řízení zahájeném na návrh jiné osoby než dlužníka rozhodnuto, že společnost je v úpadku, a jednatel měl a mohl vědět, že se společnost nachází v hrozícím úpadku, avšak v rozporu s péčí řádného hospodáře neučinil za účelem odvrácení úpadku vše potřebné a rozumně předpokládatelné, pak může být insolvenčním správcem vyzván k tomu, aby vydal prospěch získaný ze smlouvy o výkonu funkce, jakož i případný jiný prospěch, který od společnosti obdržel, a to za období dvou let zpětně před právní mocí rozhodnutí o úpadku. Pokud nelze prospěch vydat, nahradí jej v penězích. Toto pravidlo se přitom obdobně uplatní i na bývalé jednatele (§ 62 odst. 3 zákona o obchodních korporacích). Vedle toho může insolvenční soud i bez návrhu rozhodnout, že jednatel, který přispěl k úpadku společnosti, nesmí po dobu tří let vykonávat funkci člena statutárního orgánu jakékoliv obchodní korporace nebo být osobou v obdobném postavení (§ 63 zákona o obchodních korporacích). Insolvenční soud taktéž může za splnění podmínek stanovených v § 68 zákona o obchodních korporacích rozhodnout, že jednatel (i bývalý) ručí za splnění povinností společnosti. Nadto nelze zapomínat, že jednatel společnosti s ručením omezeným může odpovídat věřitelům společnosti za způsobenou škodu či jinou újmu také proto, že za společnost nepodal insolvenční návrh, ač k tomu byl povinen [§ 98 a § 99 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů]. V neposlední řadě lze upozornit na to, že dle § 65 zákona o obchodních korporacích může soud i bez návrhu rozhodnout o vyloučení jednatele z funkce v případě, že v posledních třech letech opakovaně a závažně porušoval péči řádného hospodáře, popř. jinou péči spojenou s výkonem jeho funkce.
[31] Na základě shora uvedeného (ne zcela vyčerpávajícího) výčtu možných negativních následků, která s sebou výkon funkce jednatele přináší, je zjevné, že přestože jednatel společnosti s ručením omezeným jedná jménem, na účet i odpovědnost společnosti s ručením omezeným, nese při výkonu funkce zároveň vlastní - nikoliv nepatrné - hospodářské riziko. Existenci tohoto významného faktoru, který nemá v zaměstnaneckém vztahu obdobu, přitom krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku zcela pominul a ve svých úvahách nezohlednil.
[32] Jednatel taktéž není vůči společnosti v podřízeném vztahu, jako je tomu v případě vztahu zaměstnaneckého (k definici závislé práce ve smyslu § 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2014, č. j. 6 Ads 46/2013 – 35, publ. pod č. 3027/2014 Sb. NSS), zejména nevykonává svou činnost podle pokynů společnosti. Klíčové je v tomto ohledu ustanovení § 195 odst. 2 zákona o obchodních korporacích, které zakazuje komukoliv (tedy i valné hromadě či dozorčí radě) zasahovat do obchodního vedení společnosti, čímž zajišťuje jednatelům vysokou míru nezávislosti či autonomii rozhodování při výkonu obchodního vedení (srov. ŠTENGLOVÁ, I. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 384, nebo výklad k tomuto ustanovení v LASÁK, J. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2014, In: ASPI). Rozhodovací samostatnost jednatele může být prolomena v situaci předpokládané v § 51 odst. 2 zákona o obchodních korporacích, podle něhož může jednatel požádat valnou hromadu o udělení pokynu týkajícího se obchodního vedení.
Ani předložením žádosti o udělení pokynu se však jednatel nemůže zprostit své odpovědnosti
jednat s péčí řádného hospodáře, neboť musí uvážit, zda navrhované řešení konkrétní situace není pro společnost tak nevýhodné, že otázku vůbec neměl překládat k posouzení; musí tedy být přesvědčen o tom, že navrhované řešení je v obhajitelném zájmu společnosti (srov. shora uvedenou komentářovou literaturu). Druhou možnost, kdy může dojít k prolomení samostatnosti rozhodování jednatele, předpokládá § 190 odst. 3 zákona o obchodních korporacích, podle něhož platí, že „[v]alná hromada si může vyhradit rozhodování případů, které podle tohoto zákona náleží do působnosti jiného orgánu společnosti“. Komentářová literatura je nicméně zajedno v tom, že si valná hromada nemůže atrahovat rozhodování spadající do obchodního vedení a stejně tak si nemůže vyhradit oprávnění jednat za společnost.
[33] Lze tedy shrnout, že přestože jednatel vykonává svou funkci jako zástupce společnosti s ručením omezeným, a tedy jedná její jménem, na její účet a odpovědnost, nese zároveň vlastní významné hospodářské riziko. Nedostatečně odborný, pečlivý či informovaný výkon funkce jednatele je spojen s povinností nahradit společnosti škodu nebo jí vydat získaný prospěch, s možností zákonného ručení za závazky společnosti vlastním majetkem či rizikem zákazu výkonu funkce statutárního orgánu (nebo srovnatelné pozice). Povaha výkonu funkce jednatele společnosti s ručením omezeným nadto je ze zákona nezávislá, nevázaná na pokyny, a tudíž zde není založen vztah podřízenosti jednatele vůči společnosti, jako je tomu ve vztahu zaměstnaneckém.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 100/2016 – 29 ze dne 22. listopadu 2016

Přiznávám se, že mne poněkud zarazil dále citovaný judikát, který dikci § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, podle kterého spadají pod příjmy ze závislé činnosti příjmy za práci člena družstva, společníka společnosti s ručením omezeným a komanditisty komanditní společnosti vyložil podle mého až příliš rozšiřujícím způsobem, a to tak, že za tyto příjmy je třeba považovat i příjmy zaměstnanců společníka s.r.o., kteří s touto společností nemají nic společného.

*    19) Nejvyšší správní soud tedy nepřisvědčil námitce stěžovatele o nezákonnosti kasační stížností napadeného rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, neboť na shora popsaný skutkový stav lze aplikovat právní názor vyslovený již v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2004, čj. 6 Afs 9/2003 – 59, (publikovaném pod č. 889/2006 Sb. NSS), podle něhož „vykonává-li společník společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež může mít jinak charakter samostatné výdělečné činnosti, a podléhat tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pak se na základě fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona, příjem z této činnosti považuje pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti.“
      20) Na tom nic nemění, že Miroslav Vavrečka neprovedl výkopové práce osobně, nýbrž prostřednictvím svých zaměstnanců, za použití nářadí a nástrojů, jež byly v jeho vlastnictví. Krajskému soudu lze přisvědčit, že osobní složka výkonu práce Miroslava Vavrečky pro společnost spočívala v řízení, koordinaci a kontrole těchto prací a zaměstnanců. Krajský soud ani správce daně nedospěli k závěru, že práce byly provedeny zaměstnanci stěžovatele, jak chybně uvádí stěžovatel v kasační stížnosti. Správce daně i krajský soud si byli vědomi, že se jednalo o zaměstnance Miroslava Vavrečky. Správce daně při stanovení daňové povinnosti odvolateli vyloučil z příjmů, které podrobil zdanění, mzdu zaměstnanců Miroslava Vavrečky i náhradu za opotřebení nářadí a nástrojů v jeho vlastnictví.
     21) Lichá je také kasační námitka, že krajský soud vyložil pojem závislá činnost v rozporu s pokynem D-285 Ministerstva financí. Pro odpověď na otázku, zda lze příjmy z činnosti vykonané společníkem či jednatelem podřadit pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, je nepodstatné, zda měla taková činnost charakter závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a). Je tomu tak právě s ohledem na legální fikci zakotvenou v předmětném ustanovení zákona o daních z příjmů. Rozhodující je prvek práce pro společnost a existence právního postavení společníka či jednatele. Oba tyto prvky byly v nyní projednávané věci naplněny.
*    22) Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, že krajský soud neprovedl stěžovatelem navrhované důkazy, jimiž mělo být prokázáno, že Miroslav Vavrečka prováděl jako podnikatel práce nejen pro stěžovatele, ale i pro jiné subjekty. Krajský soud náležitě zdůvodnil, proč tyto důkazy neprovedl. Pro posouzení věci nebylo rozhodné, zda Miroslav Vavrečka prováděl či neprováděl při podnikatelské činnosti práce i pro jiné subjekty než je stěžovatel, neboť to nemohlo nic změnit na povaze prací pro stěžovatele a jejich posouzení jako příjmů spadajících pro účely zdanění pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, čj. 8 Afs 57/2008 – 60).
8 Afs 203/2014 – 49 ze dne 30. července 2015 www.nssoud.cz.
* [22] Pracovní cesta dle § 42 odst. 1 zákoníku práce spočívá ve vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. K vyslání zaměstnance může dojít pouze s jeho souhlasem. V posuzovaném případě nebylo pro účely cestovní náhrad sjednáno pravidelné pracoviště, a proto je nezbytné vycházet ze sjednaného místa výkonu práce v sídle agentury. Zároveň jsou splněny podmínky pro uplatnění institutu pracovní cesty, neboť zaměstnanec byl vysílán k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce a s vysláním již v pracovní smlouvě vyslovil souhlas. Zaměstnanci stěžovatele proto mohli být vysíláni na pracovní cestu do místa výkonu práce u uživatele.
* [23] Z výše uvedených důvodů nelze vyloučit poskytnutí náhrady cestovních výdajů zaměstnancům agentury práce při cestě mezi sídlem agentury práce, potažmo bydliště zaměstnance, a faktickým místem výkonu práce u uživatele. Zároveň však v jednotlivých případech může, ostatně jako prakticky při jakékoli daňově relevantní činnosti, docházet obcházení zákona a pod cestovní náhrady podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů podřadit i náklady, které byly ve skutečnosti vynaloženy za jiným účelem. Pro stanovení daně z příjmů je stěžejní skutečná ekonomická stránka věci, a to jak v rovině zdanitelných příjmů, tak v rovině daňově uznatelných nákladů (výdajů), tedy na jedné straně to, zda se příjem fakticky projevil v majetkové sféře poplatníka, a na straně druhé to, zda výdaj byl skutečně vynaložen za účelem předvídaným veřejnoprávním pravidlem chování. V souvislosti s touto zásadou obsahuje daňový řád pravidlo, že správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní dle § 8 odst. 3 daňového řádu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2015, č. j. 2 Afs 169/2015 – 56). 
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 177/2016 – 14 ze dne 20. října 2016,
www.nssoud.cz.

* Lze shrnout, že pro posouzení charakteru příjmu je relevantní vzájemný vztah plátce a poplatníka z materiálního hlediska, nikoliv právní důvod vzniku vztahu (resp. zvolený smluvní typ ve sféře soukromého práva).
* Činnost vykonávaná v rámci takového vztahu, má-li být závislou činností ve smyslu citovaného ustanovení, není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Musí se jednat o vztah trvající povahy (což nevylučuje, aby taková doba byla v závislosti na konkrétních okolnostech kratšího charakteru), za úplatu a ekonomicky vzájemný; uvedené znaky musí být splněny současně. Dalším kritériem pro posouzení, zda se jedná o výkon závislé činnosti, je samotná povaha vykonávané činnosti (typicky se jedná o práci vykonávanou na jednom místě pro jednoho zaměstnavatele), přičemž je v zájmu osoby vykonávající předmětnou činnost, aby byl uzavřen pracovněprávní vztah, neboť jeho neuzavření ji v konečném důsledku poškozuje. Z hlediska negativního vymezení pojmu závislá činnost lze konstatovat, že o ni zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou činnost, jež je vykonávána krátkodobě či nesoustavně, a jejíž výkon je podmíněn okolnostmi v podstatné míře nezávislými na vůli zadavatele (např. sezónní práce, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 184/2015 – 43 ze dne 30. srpna 2016,
www.nssoud.cz.

Kontakt
1. VOX a.s., Senovážné náměstí 978/23, 110 00 Praha 1,
telefon: 226 539 670, 777 741 777, e-mail: vox@vox-kurzy.cz
Rychlá navigace
Zobrazit mobilní verzi
Všechna práva vyhrazena 1. VOX a.s.