Ukládání záznamních povinností | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře

Spory ohledně ukládání záznamních povinností

§ 97 (2) Správce daně může uložit daňovému subjektu, aby kromě evidence stanovené právním předpisem vedl zvláštní záznamy potřebné pro správné zjištění a stanovení daně.

Mimo zákony ukládané záznamní povinnosti může správce daně stanovit daňovým subjektům zvláštní záznamní povinnost individuálním rozhodnutím. Daňový řád nově připouští možnost daňových subjektů podat proti tomuto rozhodnutí odvolání. V rozhodnutí by měl správce daně stanovit přesně rozsah evidovaných údajů a způsob jejich evidence, součástí rozhodnutí je proto přesné stanovení zaznamenávaných údajů a jejich členění, jakož i uspořádání, včetně návaznosti na doklady, z nichž je záznam veden. Před vydáním předmětného rozhodnutí by proto měl mít správce daně jasno, pokud jde o konkrétní podmínky výkonu podnikatelské činnosti daňového subjektu, jemuž záznamní povinnost ukládá, a že z těchto svých znalostí při ukládání povinností vychází. Při ukládání záznamní povinnosti by měl správce daně respektovat zásadu přiměřenosti – základní zásadu správy daní.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dospěl v rozsudku ze dne 23. 8. 2011, čj. 7 Afs 14/2010 – 91, k závěru, že rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 odst. 1, 2 ZSDP ukládá daňovému subjektu veřejnoprávní povinnost. Jedná se o rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., které podléhá přezkoumání soudem. Jde tedy o nejprve odvoláním a posléze žalobou samostatně napadnutelné rozhodnutí. Pokud této možnosti daňový subjekt nevyužije, nemůže v případě neplnění formálně správně uložené záznamní povinnosti napadat případné rozhodnutí o pokutě z jiných důvodů, než je její nepřiměřenost. To ovšem z důvodů temporálních účinků neplatí pro rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti vydané před uvedeným datem vydání rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Totéž nepochybně platí i pro ukládání záznamních povinností podle § 97 daňového řádu.

Spory ohledně ukládání záznamních povinností vznikají zejména v případech, kdy správce daně při jejich ukládání nerespektují zásadu přiměřenosti nebo zásadu rovnosti daňových subjektů před správcem daně a když tyto povinnosti ukládají plošně, a to i subjektům, které jsou z daňového hlediska bezproblémové. Rozhodnutí, jímž správce daně uloží záznamní povinnost, musí být dostatečně odůvodněno, což bývá v takovémto případě problém.

[32] Z obsahu správního spisu vyplynulo, že uložením záznamní povinnosti byl stěžovatel povinen u každého jednotlivého nákupu vybraných výrobků za účelem jejich dalšího prodeje a u každého jednotlivého prodeje mimo čerpací stanice uvést datum nákupu, příp. datum fyzického přijetí; označení dodavatele vybraných výrobků; množství nakoupených vybraných výrobků (v litrech při teplotě 15°C); slovní označení a kód kombinované nomenklatury nakoupeného vybraného výrobku; jednotkovou cenu za litr vybraného výrobku bez DPH, s uvedením, zda již obsahuje spotřební daň; adresu nakládky nakoupených vybraných výrobků; číslo daňového dokladu či jiného dokladu, na základě kterého byly vybrané výrobky pořízeny; datum prodeje, příp. fyzické expedice; množství prodaných vybraných výrobků (v litrech při teplotě 15°C); adresu vykládky vybraných výrobků z dopravního prostředku; jednotkovou cenu za litr vybraných výrobků bez DPH; číslo daňového dokladu, případně číslo dokladu vystaveného pro neplátce; označení odběratele vybraných výrobků; a identifikaci vozidla a řidiče.

[33] V případě prodeje pohonných hmot na čerpací stanici bylo stěžovateli uloženo vedení těchto údajů: přesná adresa prodeje (výdeje) vybraných výrobků; zásoby na počátku období v litrech; nákup a prodej v průběhu období v litrech; zásoby na konci období v litrech; slovní označení a kód kombinované nomenklatury prodaného vybraného výrobku; celková měsíční tržba včetně DPH za vybraný výrobek.

[34] V odůvodnění tohoto rozhodnutí správce daně uvedl v souladu s údaji zaznamenanými v obchodním rejstříku, jaký je předmět podnikání stěžovatele. Pro správné stanovení daně je podle správce daně nezbytné, aby daňový subjekt vedl i shora specifikovanou evidenci, která umožní přezkoumat obchodní transakce s vybranými výrobky. Základní evidence stanovená obecně závaznými předpisy neumožňuje dostatečně podchytit všechny aspekty obchodních transakcí s ohledem na specifičnost předmětu podnikání stěžovatele.

[35] Je nepochybné, že v nyní rozhodované věci jsou podstatné závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, čj. 7 Afs 14/2010 - 104 (všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). K dané otázce se zdejší soud následně vyjádřil také v rozsudku ze dne 15. 3. 2012, čj. 7 Afs 7/2012 - 33, který se zabýval uložením záznamní povinnosti nynějšímu stěžovateli v jiné jeho věci. Soud v prvně uvedeném rozhodnutí vyložil, za jakých podmínek mohou být rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti vůbec vydána, resp. jaké náležitosti musí tato rozhodnutí splňovat, aby obstála z hlediska zákonnosti. Vyšel přitom z toho, že uložení záznamní povinnosti je zákonné jen za předpokladu, že projde testem přiměřenosti (např. nález Ústavního soudu ze dne 22. 3. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 24/10), který zahrnuje tři kritéria. Prvním z nich je posouzení způsobilosti naplnění účelu (nebo také vhodnosti), přičemž je zjišťováno, zda je konkrétní opatření vůbec schopno dosáhnout zamýšleného cíle, jímž je ochrana jiného základního práva nebo veřejného statku. Dále se jedná o posouzení potřebnosti , v němž je zkoumáno, zda byl při výběru prostředků použit ten prostředek, který je k základnímu právu nejšetrnější. A konečně je zkoumána přiměřenost (v užším smyslu), tj. zda újma na základním právu není nepřiměřená ve vazbě na zamýšlený cíl.

[36] Nejvyšší správní soud pro úplnost poukazuje na to, že ačkoliv byl rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 14/2010 - 104 vydán zhruba o měsíc později než nyní přezkoumávaný rozsudek krajského soudu, tato skutečnost nevylučuje, aby se o takové rozhodnutí opřel zdejší soud i v nyní posuzované věci. Jak se ostatně vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 3. 2011, čj. 2 Azs 16/2010 – 52, výklad norem je dán objektivně a soud jej pouze odkrývá, tedy v zásadě říká, jak měla být norma vykládána již ode dne své účinnosti.

[37] Ustanovení § 39 odst. 1 daňového řádu, upravující záznamní povinnost, dává správci daně pravomoc uložit konkrétnímu daňovému subjektu další evidenční povinnost nad rámec povinností, které mají všechny daňové subjekty. Jedná se o výjimku z obecného pravidla, že daňový subjekt je povinen vést jen zákonem přesně stanovené evidence. Proto lze záznamní povinnost uložit jen v odůvodněných případech a při splnění zákonných podmínek. Tyto podmínky nejsou naplněny jen tím, že správce daně využil svého oprávnění, které mu obecně stanovuje daňový řád v § 39, jak plyne z argumentace krajského soudu. Podmínky pro zákonné uložení záznamní povinnosti jsou naplněny jen za předpokladu, že obecně závazné evidence (jako např. účetní záznamy, skladová evidence) nepostačují v případě konkrétního daňového subjektu ke správnému zjištění a stanovení jeho daňové povinnosti.

[38] Je zjevné, že záznamní povinnost znevýhodňuje konkrétní daňový subjekt oproti jiným daňovým subjektům, kterým nebyla uložena, neboť musí (zpravidla dlouhodobě a kontinuálně) činit něco nad rámec běžných povinností stanovených pro všechny daňové subjekty. Proto lze tuto povinnost uložit jen z racionálních důvodů, a jen za předpokladu, že současně obstojí i na poli proporcionality. Stanovená záznamní povinnost proto musí vycházet z konkrétních skutkových okolností u stěžovatele jako daňového subjektu, které jej nějakým způsobem vydělují ze skupiny ostatních daňových subjektů s obdobnou činností. Ve správním soudnictví pak lze při přezkumu zákonnosti uvedených rozhodnutí zkoumat možnou disproporci při stanovení záznamní povinnosti, jakož i otázku rozsahu a přiměřenosti stanovené záznamní povinnosti.

[39] S ohledem na shora uvedené je třeba trvat na tom, a by z rozhodnutí správce daně o uložení záznamní povinnosti přezkoumatelným způsobem vyplývaly jak skutečné důvody k uložení této povinnosti, tak i její proporcionalita. Správce daně proto musel zdůvodnit, a to i s ohledem na § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, že stěžovatelem vedené obecné evidence nepostačují ke správnému zjištění a stanovení jeho daňové povinnosti, a proto bylo zapotřebí přistoupit k uložení vedení zvláštních záznamů.

[42] S ohledem na první krok vymezeného testu proporcionality je přitom třeba, aby pro uložení záznamní povinnosti existoval zákonný cíl, který by byl tímto prostředkem dosažen, tj. že vedení zvláštních záznamů je potřebné pro správné stanovení daně. Krajský soud, stejně jako žalovaný, nevymezil proč a zda vůbec zrovna u stěžovatele vzniklo podezření, že neodvádí daň v plné výši, a to s ohledem na jeho konkrétní chování ve stávajícím nebo předcházejících zdaňovacích obdobích. Z rozhodnutí žalovaného ani soudu není zřejmé ani to, co se rozumí oněmi veškerými aspekty nutnými k zamezení daňových úniků, nezjistitelnými z obecných evidencí, ve vztahu k daňové povinnosti stěžovatele. Stejně jako v případě přezkoumávaném pod sp. zn. 7 Afs 14/2010, ani z nyní hodnoceného správního rozhodnutí není zřejmé, že měl žalovaný konkrétní důvody k podezření, že právě stěžovatel krátí daně, zkresluje ekonomické výsledky své činnosti nebo činnosti někoho, s nímž je v obchodním styku, nebo že hrozí zvýšené nebezpečí, že by tak činil v budoucnu, pokud by mu nebyla uložena záznamní povinnost ve stanoveném rozsahu. K přípustnosti uložení záznamní povinnosti přitom nemůže stačit pouhá úvaha správce daně, že by to mohlo napomoci k zamezení případného krácení daňových příjmů.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 5/2012 – 78 ze dne 27. srpna 2012, www.nssoud.cz.
Kontakt
1. VOX a.s., Senovážné náměstí 978/23, 110 00 Praha 1,
telefon: 226 539 670, 777 741 777, e-mail: vox@vox-kurzy.cz
Rychlá navigace
Zobrazit mobilní verzi
Všechna práva vyhrazena 1. VOX a.s.