Povinnosti správce daně při dokazování | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře

Spory ohledně povinností správce daně při dokazování

§ 93 (1) Dokazování provádí příslušný správce daně nebo jím dožádaný správce daně.

        (2) Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.

Podle tohoto ustanovení provádí dokazování správce daně, který vede daňové řízení, popř. z jeho pověření správce daně dožádaný. Přitom je správce daně povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.

* [45] Odpovědnost správce daně při zjišťování rozhodných skutečností upravuje § 92 odst. 2 daňového řádu, který stanoví, že [s]právce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně musí daňovému subjektu při dokazování jeho tvrzení poskytnout patřičnou součinnost a sám má vyvinout maximální úsilí k poznání skutkového stavu. Neprokážou-li se i přesto daňovým subjektem tvrzené skutečnosti, znamená to, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. Nelze dovozovat, že správce daně je povinen tyto skutečnosti prokazovat za daňový subjekt a že případná absence důkazů jde k jeho tíži (srov. v bodě [27] cit. rozsudek ve věci SVODIDLA).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 310/2016 – 35 ze dne 13. dubna 2017, www.nssoud.cz.

Při výkladu tohoto ustanovení dochází k mnoha sporům. Povinnost dbát na úplnost zjištění rozhodných skutečností se nedá vykládat tak, že je správce daně povinen sám vyhledávat důkazní prostředky svědčící daňovému subjektu, jak by si mnohdy daňové subjekty představovaly. V daňovém řízení platí zásada „každý nechť chrání svá práva” a předkládat či navrhovat důkazní prostředky je povinností a právem daňového subjektu. Ovšem na druhou stranu, navrhne-li daňový subjekt provedení nějakého důkazního prostředku správci daně, je povinností správce daně buďto navržený důkazní prostředek provést, anebo odůvodnit, proč provedení navrženého důkazního prostředku nepovažuje za nutné či důvodné. Jak se k tomuto problému staví soudy včetně Nejvyššího správního soudu?

  • *Účastník řízení je tedy oprávněn a povinen důkazy k prokázání svých tvrzení navrhovat, avšak správce daně vždy uváží, zda je provedení navrženého důkazu třeba; tj. jestli navržený důkaz může prokázat účastníkovo tvrzení a jeho provedení povede k řádnému zjištění stavu věci. Pokud dospěje k závěru, že navržený důkaz nemůže účastníkovo tvrzení prokázat a do řízení nic nového přinést, důkaz neprovede. Jeho neprovedení je však povinen v odůvodnění svého rozhodnutí vždy řádně objasnit. V opačném případě by postupoval mj. v rozporu se zásadami spravedlivého procesu, jak uvedl opakovaně i Ústavní soud (viz např. jeho nález ze dne 16. 2. 1995, sp. zn. III. ÚS 61/94, zveřejněný pod č. 10 ve svazku č. 3 Sb. n. u. ÚS, který se sice týká dokazování v řízení před soudem, nicméně závěry v něm obsažené lze aplikovat i na řízení správní, resp. daňové). Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2009, čj. 2 Afs 124/2008 – 127, www.nssoud.cz.

     *    Zákonem předepsanému postupu v úsilí o právo (zásadám spravedlivého procesu), vyplývající z Listiny základních práv a svobod (čl. 36 odst. 1), nutno proto rozuměti tak, že ve spojení s obecným procesním předpisem (o.s.ř.), v řízení před soudem (obecným), musí být dána jeho účastníkovi možnost vyjádřit se nejen k provedeným důkazům (čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod) a k věci samé, ale také označit (navrhnout) důkazy, jejichž provedení pro zjištění (prokázání) svých tvrzení pokládá za potřebné; tomuto procesnímu právu účastníka odpovídá povinnost soudu nejen o vznesených návrzích (včetně návrhů důkazních) rozhodnout, ale také - pokud jim nevyhoví - ve svém rozhodnutí vyložit proč, z jakých důvodů (zpravidla ve vztahu k hmotněprávním předpisům, které aplikoval a právním závěrům, k nimž na skutkovém základě věci dospěl) navržené důkazy neprovedl, resp. pro základ svých skutkových zjištění je nepřevzal (§§ 153 odst. 1, 157 odst. 2 o.s.ř.); jestliže tak obecný soud neučiní, zatíží své rozhodnutí nejen vadami, spočívajícími v porušení obecných procesních předpisů, ale současně postupuje v rozporu se zásadami vyjádřenými v hlavě páté (především čl. 36 odst. 1, čl. 38 odst. 2) Listiny základních práv a svobod, a v důsledku toho též i v rozporu s čl. 95 odst. 1 úst. zák. č. 1/1993 Sb. Tak zvané opomenuté důkazy, tj. důkazy, o nichž v řízení nebylo soudem rozhodnuto, případně důkazy, jimiž se soud při postupu podle § 132 o.s.ř. (podle zásad volného hodnocení důkazů) nezabýval, proto téměř vždy založí nejen nepřezkoumatelnost vydaného rozhodnutí (§§ 221 lit. c), 243b odst. 1 al. 2 o.s.ř.), ale současně též jeho protiústavnost (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 95 odst. 1 úst. zák. č. 1/1993 Sb. Nález III. ÚS 61/94 ze dne 16. 2. 1995, uveřejněný pod č. 51 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu

  •  Skutkově obdobnou situací se Nejvyšší správní soud zabýval již např. v rozsudcích ze dne 1. 4. 2008, č. j. 9 Azs 15/2008 - 108, ze dne 1. 10. 2009, č. j. 6 Azs 54/2009 - 181, a ze dne 22. 11. 2012, č. j. 7 Azs 39/2012 - 16. Z těchto rozsudků vyplývá, že nejsou-li v odůvodnění rozsudku alespoň v protokolu o jednání uvedeny konkrétní důvody, pro které soud neprovedl účastníkem řízení navržené důkazy, jedná se o vadu řízení zakládající jeho nepřezkoumatelnost. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 12/2015 – 45 ze dne 28. května 2015, www.nssoud.cz.

  • *[14] Předmětem sporu je, zda měl stěžovatel povinnost provést důkazy navržené žalobcem v podání ze dne 22. 2. 2012 v reakci na závěry stěžovatele, se kterými byl dle pokynu krajského soudu dodatečně seznámen přípisem ze dne 19. 1. 2012. Dle ustálené judikatury Ústavního soudu je „regulérní navržený důkaz neprovést, jestliže skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, není-li navržený důkaz způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, anebo je odůvodněně nadbytečný, jelikož skutečnost, k níž má být proveden, byla již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností ověřena nebo vyvrácena jinak (sp. zn. I. ÚS 733/01, III. ÚS 569/03, IV. ÚS 570/03, II. ÚS 418/03), přičemž rozsah dokazování je z jiných důkazních pramenů dostatečný pro to, aby bylo možno náležitě zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu, který je nezbytný pro rozhodnutí soudu, jako tomu bylo v dané věci“ (viz nález Ústavního soudu ze dne 2. 7. 2009, sp. zn. I. ÚS 972/09, všechna zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Neprovedení důkazu je nicméně v každém případě třeba řádně odůvodnit (nález Ústavního soudu ze dne 23. 6. 2015, sp. zn. II. ÚS 2067/14).
    Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 35/2016 – 43 ze dne 27. července 2016, www.nssoud.cz.

Problémy s uplatňováním ustanovení § 90 odst. 2 daňového řádu jsou zejména v případech, kdy je rozsah podnikatelských aktivit daňových subjektů rozsáhlý. Správci daně mnohdy odmítají v takovýchto případech oslovit jako svědky opravdu reprezentativní vzorek z dodavatelů či odběratelů prověřovaného daňového subjektu, jejichž výslech by správce daně zatěžovat časově i jinak. K této problematice se vyjádřil Nejvyšší správní soud v dále citovaném rozsudku.

  • *Jakkoliv lze přisvědčit názoru správce daně, že stěžovatel neprokázal faktické plnění v rozsahu a výši deklarované na sporných fakturách, z provedeného dokazování nelze dovodit závěr, že výdaje na propagaci a reklamu byly fiktivní a že k žádnému plnění v kontrolovaném období nedošlo. Správce daně je povinen dbát na to, aby daň byla stanovena ve správné výši, nikoliv stanovit daň v maximální možné výši (k tomu viz nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, čj. 2 Afs 184/2006 – 123).

[65]  Z obsahu svědeckých výpovědí vyplynulo, že celkem 10 provozovatelů a majitelů trafik připustilo či potvrdilo, že v jejich trafikách bylo v kontrolovaném období nebo alespoň v jeho části umístěno reklamní zařízení, na kterém byly promítány reklamy na výrobky stěžovatele (K. G., T. V., M. Pa., D. Me., M. Ma., H. Vá., J. Kv., I. Dv., M. L., Ing. S. J.). 11 svědků naopak umístění reklamního zařízení výslovně či nepřímo vyloučilo (M. S., H. Š., E. Su., J. B., V. Man., Ing. F. Kr., I. Ve., V. M., M. Ky., P. Ki., M. S.). Někteří svědci (např. J. Mu., P. N. V., T. C. N., D. Me., D. Pr., P. Č., Ing. P. Ji., L. Se., M. Mr., M. U.) sdělili, že zařízení fungovalo pouze po určitou dobu od jeho instalace. Dobu umístění zařízení si však nepamatovali nebo ji neuvedli. Data stěžovatelem tvrzeného umístění jsou sice uvedena v předloženém seznamu trafik, tato skutečnost však nebyla dále nijak prokázána (např. smlouvou o umístění reklamního zařízení jako v některých ostatních případech). Tyto výpovědi proto nebylo možné osvědčit jako jednoznačný důkaz o tom, že reklama u těchto provozovatelů v kontrolovaném období neprobíhala. Zbývající svědci (z nichž J. Ch. nepodnikal a L. F. pouze pomáhala v trafice své matce I. Do., provoz trafiky ukončily v roce 2004) si na umístění reklamního zařízení a na promítání reklam nepamatovali, nebo z jejich výpovědi nebylo možné jednoznačně dovodit, zda se v kontrolovaném období reklamní zařízení nacházelo v jejich trafice a zda na něm byla promítána reklama na výrobky stěžovatele.

[66]  Neoprávněnost zahrnutí výdajů na reklamu a propagaci nebylo možné jednoznačně dovodit ani z ostatních svědeckých výpovědí

[68]  Výsledky provedeného dokazování je třeba posuzovat zvláště obezřetně s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti posuzovaného případu. Vzhledem k tomu, že reklamní kampaň probíhala v 827 trafikách, bylo prakticky velmi obtížné, ne-li nemožné, prokázat její skutečný rozsah výslechem všech provozovatelů a majitelů trafik. Požadavek stěžovatele na provedení tak rozsáhlého dokazování byl proto nepřiměřený. Správce daně nepochybil, pokud provedl výslech pouze určitého vzorku svědků. Stěžovatel v tomto směru namítl, že počet vyslechnutých svědků byl nedostatečný a získaný vzorek vypovědí nereprezentativní. Podle soudu je nasnadě, že přiměřenost počtu vyslechnutých svědků vždy závisí na konkrétních okolnostech posuzované věci. Zpravidla však bude platit úměra mezi počtem všech v úvahu připadajících svědků a vhodností výslechu jejich procentuálně přiměřeného vzorku. V případě menšího počtu svědků bude obvykle vhodné vyslechnout jejich procentuálně větší vzorek, v případě mimořádné vysokého počtu v úvahu připadajících svědků často postačí výslech procentuálně menšího počtu. Paušalizovat však lze jen velmi obtížně.

[69]  Jak již bylo uvedeno, reklamní kampaň probíhala v 827 trafikách a správce daně vyslechl 56 provozovatelů a majitelů trafik. Vzorek představující necelých 7 % z celkového počtu potenciálních svědků je třeba z hlediska reprezentativnosti považovat za nedostatečný, a to zejména s ohledem na výsledky provedeného dokazování. Pokud cca 18 % vyslechnutých svědků uskutečnění reklamní kampaně ve svých trafikách potvrdilo, cca 20 % jej vyloučilo a z výslechů zbývajících cca 62 % svědků jej nebylo možné jednoznačně dovodit, lze uzavřít, že popsaný vzorek svědků neposkytl dostatečně reprezentativní a přesvědčivý podklad pro vyloučení posuzovaných výdajů vynaložených na reklamu a propagaci z možnosti nároku na odpočet daně.

[70]  Správce daně tedy nedostál povinnosti zakotvené v § 31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého má dbát na to, aby byly co nejúplněji zjištěny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Zároveň je povinen provést všechny navržené důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci. Byť stěžovatel navrhl k prokázání svých tvrzení dostatečné množství důkazů, správce daně mu znemožnil unést důkazní břemeno, protože navržené důkazy neprovedl vůbec nebo v nedostatečném rozsahu.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 38/2012 – 81 ze dne 15. listopadu 2013

Skutečnost, že správce daně není v důkazním řízení vázán jen návrhy daňových subjektů, znamená, že si může důkazní prostředky opatřovat též sám nezávisle na daňovém subjektu. Neznamená to ale, jak si to vykládají někteří správci daně, že s takto získanými důkazními prostředky nemusí daňové subjekty seznamovat. Takovýto názor je v rozporu se základními zásadami daňového řízení (zásada vzájemné spolupráce správce daně s daňovým subjektem – § 6 odst. 2 daňového řádu) a s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (každý má právo, aby věc byla projednána v jeho přítomnosti a právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům).

 *[55] Stěžovatel je samozřejmě oprávněn posoudit přínos navrženého důkazního prostředku včetně návrhu na výslech svědka. To však neznamená, že může předem hodnotit možný obsah výpovědi (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2011, čj. 2 Afs 15/2011 - 80). Lze jistě odmítnout výslech svědka pro nadbytečnost s odůvodněním, že rozhodné skutečnosti již byly spolehlivě zjištěny. V šetřeném případě však tomu tak nebylo.
[56] Svědka je třeba vyslechnout, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech svědka, který se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani jiným způsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Postup žalobce v šetřeném případě nevykazoval snahu mařit či účelově prodlužovat daňové řízení, a vzhledem k přetrvávajícím nejasnostem ohledně rozhodných skutečností byl jeho návrh na doplnění dokazování výslechem dalšího svědka opodstatněný.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu 8 Afs 79/2012 – 34 ze dne 19. prosince 2014, www.nssoud.cz

Ve své praxi se setkávám s případy, kdy správce daně např. nevyslechne obchodního partnera z transakce, o jejíž realizaci pochybuje a kde neuzná nárok na odpočet DPH, anebo nevyslechne jiné osoby, např. zaměstnance, jejichž svědectví se logicky nabízí, k prokázání skutkového stavu

*Krajský soud, který v napadeném rozsudku odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2009, č. j. 5 Afs 93/2008 – 94, tedy dospěl ke správnému závěru, že žalobce s ohledem na způsob stanovení daně v odvolacích námitkách mohl namítat nedostatečné zjištění skutkového stavu správcem daně spočívající v tom, že u jeho dodavatele BARID AIN s.r.o. nebylo dostatečně (např. rozborem vzorků) ověřeno, že dodaný výrobek je totožný s výrobkem u žalobce zjištěným správcem daně a že k tomuto výrobku se vztahují příslušné doklady prokazující jeho (částečné nebo úplné) zdanění.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 105/2013 – 29 ze dne 27. listopadu 2014www.nssoud.cz.

Důvodem je skutečnost, že neznalý daňový subjekt nenavrhnul jejich výpověď jako důkazní prostředek. Totéž platí pokud jde o tzv. „čestná prohlášení“, která někdy daňové subjekty předkládají k prokázání svých tvrzení. Správce daně, patrně oprávněně, je neuzná jako důkazní prostředek, ale osoby, které tato čestná prohlášení podepsaly, nevyslechne z úřední povinnosti jako svědky, i když z prohlášení vyplývá, že tyto osoby vnímaly vlastními smysly skutečnosti, které mohou přispět k prokázání skutkového stavu věci. Důvodem je skutečnost, že je daňový subjekt nenavrhnul jako svědky, když pouze předložil předmětná čestná prohlášení, která správce daně neuznává jako důkazní prostředek. Opravdu jde těmto správcům daně o stanovení daně ve správné výši, jak jim ukládá § 1 odst. 2 daňového řádu? A opravdu dbali na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, když v tom navíc nejsou vázáni jen návrhy daňových subjektů?

  • *Demonstrativní výčet pojmově neobsahuje veškeré možné eventuality a je do právních předpisů vkládán právě proto, aby do něj bylo možno při aplikaci předpisu zahrnout i prvky výslovně neuvedené. Ty musí být ovšem svou podstatou příbuzné s prvky výslovně vypočtenými, a čestné prohlášení ve vztahu k obecné množině důkazních prostředků tuto podmínku nesplňuje. Jak výslovně uvádí § 39 odst. 1 správního řádu z roku 1967, správní orgán může místo důkazu připustit čestné prohlášení účastníka, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak. Čestné prohlášení tedy není jedním z možných důkazních prostředků, nýbrž institutem zcela odlišným (srov. jednoznačnou formulaci místo důkazu), který pouze v některých případech může posloužit stejnému cíli – tedy tvořit podklad pro rozhodnutí; to z něj však nečiní důkazní prostředek. Ostatně v souladu s tímto rozlišováním velké skupiny podkladů pro rozhodnutí na důkazní prostředky na straně jedné a čestné prohlášení na straně druhé je i systematika oddílu druhého části třetí správního řádu z roku 1967. Po obecném ustanovení § 34 odst. 1 o dokazování následují pod samostatnými rubrikami ustanovení o čtyřech druzích důkazních prostředků, které jako jediné byly demonstrativně vypočteny v § 34 odst. 2, a pak ustanovení o čestném prohlášení. Z toho je patrné, že čestné prohlášení je institutem odlišným od čtyř institutů předchozích a nelze jej podřadit pod § 34 odst. 1 jako jeden z důkazních prostředků.

    Čestným prohlášením tedy nemůže být nikdy proveden důkaz: skutečnost jím nemůže být prokázána – pouze osvědčena. Nízká vypovídací hodnota čestného prohlášení se odrazila i v poměrně přísné zákonné úpravě podmínek, za nichž bylo možno připustit čestné prohlášení. Ustanovení § 39 odst. 1 správního řádu z roku 1967 svědčí o tom, že se jedná o institut výjimečný, který měl být užíván jen v úzce vymezených případech: čestné prohlášení nebylo podle tohoto ustanovení možno připustit tehdy, bránil-li tomu obecný zájem, byla-li by tím porušena rovnost mezi účastníky řízení nebo měly-li by se takto osvědčovat skutečnosti, k jejichž odbornému posouzení je třeba znaleckého posudku. V novém správním řádu (§ 53 odst. 5) je pak tento institut obecně nepoužitelný: lze jím sice nahradit předložení listiny, ovšem jen v případech a za podmínek stanovených zvláštním zákonem, nikoli obecně podle správního řádu, jak tomu bylo do 31. 12. 2005. V některých fázích správních řízení spravujících se správním řádem, kde se lze obejít bez důkazu a postačí určitou skutečnost osvědčit, tedy může mít čestné prohlášení své místo. Pojmově je však vyloučeno jej užít tam, kde nelze určité skutečnosti stanovit jinak než dokazováním – a tak je tomu právě u stanovení daňové povinnosti ve smyslu § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Nelze-li daňovou povinnost stanovit dokazováním, vede to podle daňového řádu nevyhnutelně k tomu, že správce daně je oprávněn stanovit ji podle pomůcek (§ 31 odst. 5 d. ř.). Čestné prohlášení nemůže vstupovat do daňového řízení také proto, že by vytvářelo nepřípustný mezistupeň mezi oběma způsoby stanovení daně. Pokud by bylo totiž – hypoteticky a v duchu žalobcovy námitky – možné užít ve vyměřovacím řízení institut čestného prohlášení, pozbyl by institut stanovení daně podle pomůcek jakéhokoli smyslu, protože chybějící důkazní prostředky by bylo vždy možno nahradit čestným prohlášením, a tím by bylo zhojeno neunesení důkazního břemene v daňovém řízení; to je ale absurdní. Je tak zřejmé, že mlčí-li daňový řád o čestném prohlášení, je to mlčení záměrné, podložené zvláštním významem dokazování v daňovém řízení a s tím spojenou přísnou návazností jednotlivých způsobů stanovení daně. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, čj. 1 Afs 77/2005 – 43, www.nssoud.cz.

    Situace ohledně posouzení, zda v případě čestných prohlášení jde či nejde o důkazní prostředek, má svůj další vývoj. V poslední době se soudy přiklánějí ve smyslu § 93 odst. 1 daňového řádu, (jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně) k názoru, že o důkazní prostředek sice jde, ale o důkazní prostředek listinný. Podle mého názoru toto platí, ovšem pouze v případě, že jde o čestné prohlášení třetí osoby. Nikoliv tedy o čestné prohlášení daňového subjektu samotného, i když citované zákonné ustanovení jako důkazní prostředek připouští i tvrzení daňového subjektu bez upřesnění, zda jde pouze o tvrzení ve smyslu daňového tvrzení, viz § 1 odst. 3 daňového řádu.

  • *[40] Tvrzení stěžovatele, že jestliže správce daně nechce připustit čestné prohlášení třetí osoby jako důkazní prostředek, měl by v souladu s ustanovením § 92 odst. 2 daňového řádu vyslechnout tuto třetí osobu jako svědka, což se nestalo, Nejvyšší správní soud uvádí, že není pravdivé. Jednatele společnosti Ladyss stav s. r. o. Ladislava Červenku, jehož čestné prohlášení ze dne 15. 2. 2012 stěžovatel předložil, totiž dne 17. 12. 2012 správce daně za účasti zástupce stěžovatele vyslechl jako svědka ke skutečnostem uvedeným v jeho čestném prohlášení (dodávka a fakturace zboží stěžovateli v květnu 2011) vyslechl. Nejvyšší správní soud na okraj dodává, že citované ustanovení daňového řádu ukládá správci daně co nejúplnější zjištění skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně, přičemž není vázán jen návrhy daňových subjektů. Je tudíž na uvážení správce daně, zda k obsahu čestného prohlášení, které, jak městský soud správně s poukazem na relevantní judikaturu konstatoval, není v zásadě možné použít jako důkaz, pokládá za potřebné osobu, která učinila čestné prohlášení, vyslechnout jako svědka.
    Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 123/2015 – 53 ze dne 31. srpna 2015, www.nssoud.cz.

     *[48] Závěry prvního senátu citované v odůvodnění městského soudu nejsou pro posuzovanou věc přiléhavé, a to nejen ve vztahu k obsahu uplatněné žalobní námitky. V důkazním řízení je třeba rozlišovat čestné prohlášení daňového subjektu a čestné prohlášení jiné osoby. Čestné prohlášení daňového subjektu je pouze jeho tvrzení zachycené v písemné formě. Stejně tak jako ničím nepodložené tvrzení ústní, nemůže být tvrzení sepsané formou čestného prohlášení samo o sobě důkazem prokazující vynaložení výdaje v nějaké výši. Pokud by bylo možné ve vyměřovacím řízení považovat obecně institut čestného prohlášení za důkaz prokazující skutečnosti „čestně prohlášené“, pozbyl by institut stanovení daně podle pomůcek jakéhokoli smyslu, protože chybějící důkazní prostředky by bylo vždy možno nahradit čestným prohlášením, a tím by bylo zhojeno neunesení důkazního břemene v daňovém řízení. V rozsudku prvního senátu ve věci sp. zn. 1 Afs 77/2005 bylo posuzováno čestné prohlášení samotného žalobce. Naproti tomu, v rozsudku druhého senátu ve věci sp. zn. 2 Afs 11/2013, kterým argumentuje stěžovatel v kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud posuzoval čestné prohlášení třetích osob, nazvané jako „svědecká výpověď“, což je nepochybně něco jiného než „čestně prohlášené tvrzení daňového subjektu“. Tvrzení třetí osoby, zachycené v písemné formě bude bezesporu důkazním prostředkem, který musí být správcem daně vyhodnocen. Nicméně ani prohlášení třetí osoby nemůže zpravidla samo o sobě doložit výdaj v určité výši.
    [49] Na druhou stranu ani první senát, ani žádný jiný senát Nevyššího správního soudu a ani městský soud v projednávané věci nikdy nejudikoval tak, že by správce daně mohl čestné prohlášení bez dalšího vymlčet. V odůvodnění citovaného rozsudku první senát uvedl, že „pro správce daně bylo čestné prohlášení užitečným podnětem k tomu, aby provedl dokazování prostřednictvím svědecké výpovědi pana I. B. (jenž byl v čestném prohlášení označen jako kupující), a pokusil se tak o to, podložit pouhé tvrzení ve formě čestného prohlášení důkazem. To se nezdařilo, a sporný výdaj tak nebyl prokázán.“
    [50] Jakkoliv musí správce daně přihlédnout ke všem skutečnostem, které v daňovém řízení vyjdou najevo, neznamená to, že jakékoliv skutečnosti či dokonce tvrzení musí následně zohlednit jako důkazy. Podle § 31 zákona o správě daní a poplatků teprve provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem, či zda je na místě skutkový stav dále šetřit. V projednávané věci k žádnému vyhodnocení důkazního řízení nedošlo. Nelze proto ani souhlasit s kasační námitkou, dle které měl správce daně z úřední povinnosti provést výslech Ing. A. M. Správce daně nelze obecně zavázat, aby veškerá tvrzení daňového subjektu či třetích osob, včetně tvrzení předkládaných formou čestného prohlášení následně z úřední povinnosti ověřoval prostřednictvím dokazování. Vždy bude záležet na konkrétních skutkových okolnostech posuzovaného případu a na míře zjištěného skutkového stavu. Bude-li skutkový stav dostatečně objasněn, není rozhodně účelné ničím nepodložená tvrzení následně prověřovat z úřední povinnosti. Judikatura posuzující jiné skutkové příběhy (včetně stěžovatelem uváděné judikatury Soudního dvora Evropské unie) nemůže být sama o sobě relevantní. Nejedná se o posouzení právních otázek, a proto je k její aplikaci na konkrétní věc třeba, aby se týkala případu skutkově shodného či velmi obdobného s posuzovanou věcí.

    Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 139/2013 – 30 ze dne 21. srpna 2014 www.nssoud.cz.

    Nejvyšší správní soud na rozdíl od správců daně dospěl k závěru, že není ani nezbytně nutné, aby daňový subjekt výslovně navrhnul výslech svědka, pokud má informaci o osobě, která může svou svědeckou výpovědí přispět k naplnění dikce § 31 odst. 2 ZSDP. Tedy k tomu, aby byly skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti zjištěny co nejúplněji. Správce daně totiž při plnění této své povinnosti není vázán jen návrhy daňových subjektů (srovnej se zásadou, podle které má každý střežit svá práva).

  • *Současně však platí § 31 odst. 2 daňového řádu, podle nějž správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Kromě toho § 2 odst. 3 ukládá správci daně povinnost přihlédnout ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Pokud tedy správce daně poté, co žalobce nevyhověl výzvě, přistoupil k ústnímu jednání, při němž žalobce uvedl osobu, která zjevně mohla objasnit, zda ke zdanitelným plněním skutečně došlo, bylo na místě tuto osobu předvolat a vyslechnout. Jestliže tak neučinil správce daně, měl toto pochybení napravit žalovaný v odvolacím řízení, neboť podle § 50 odst. 3 věta druhá a třetí vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. Jak již Nejvyšší správní soud ve své dřívější judikatuře uvedl (srov. rozsudek ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publikovaný pod č. 868 Sb. NSS), pod pojmem vyjít najevo je nutno rozumět jakýkoli způsob přibytí informace o skutečnosti, jež může být pro výsledek řízení rozhodná, do dispoziční sféry správního orgánu. Je li uvedená informace obsahem správního spisu, nutno ji nepochybně považovat za vyšlou najevo. Pokud se tedy do sféry správce daně či žalovaného dostane informace vztahující se k projednávanému případu, je jejich povinností zabývat se touto skutečností z moci úřední bez ohledu na to, zda je taková skutečnost výslovně daňovým subjektem navrhována jako důkaz. Avšak i v případě, kdy by žalovaný dospěl po předběžném hodnocení účelnosti důkazu vyplývajícího jen ze spisu (resp. z výpovědi žalobce) a nikoliv z výslovné žádosti žalobce k závěru, že by tento důkaz nemohl na dosavadním stavu dokazování nic změnit, a jeho provedení by tudíž nemělo signifikantní význam, resp. pokud by tento důkaz nebylo možno vůbec provést, měl by se s touto skutečností vypořádat věcně v odůvodnění svého rozhodnutí. V takovém případě totiž nelze odmítnout provedení důkazu jen proto, že žalobce výslovně tento důkaz nenavrhl; takto tvrdý formalistický přístup nemá oporu v zákonných ustanoveních. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 45/2006 – 55, www.nssoud.cz.
  • *    Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje závěry krajského soudu o tom, že správce daně není povinen provést všechny navrhované důkazy; to však platí za situace, kdy je skutkový stav zjištěn dostatečně tak, že o něm nejsou zásadní pochybnosti a provedení důkazu by se jevilo neúčelným, nadbytečným, anebo by provedení důkazu bylo ve věci zcela irelevantní. Taková situace však v projednávané věci nenastala.
    Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 180/2014 – 21 ze dne 7. srpna 2015

Z některé judikatury Nejvyššího správního soudu mám ovšem dojem, že tomu tak být vždy nemusí, byť má správce daně k dispozici Centrální evidenci obyvatel a navíc je nadán pravomocemi státního orgánu. Tak např.:

*    V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za vhodné upozornit, že navrhne-li daňový subjekt k prokázání svého tvrzení provedení důkazu, musí jej dostatečně identifikovat, neboť možnost správce daně provést důkazní prostředek navržený daňovým subjektem je limitována poskytnutými údaji. Jak uvedl Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku ze dne 6. 8. 2008, č. j. 1 Afs 98/2008 – 68: ,,Nelze přičítat k tíži daňového orgánu, že se mu nepodařilo vyhledat nedostatečně identifikovaný důkazní prostředek. Navrhuje-li daňový subjekt výslech svědka, musí jej přesně označit, včetně kontaktních údajů, a zásadně musí uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení.” Lze tak uzavřít, že žalobce stran svých tvrzení důkazní břemeno neunesl. Neunesení důkazního břemene žalobcem však neznamená, že správce daně měl povinnost důkazy svědčící v jeho prospěch sám vyhledávat. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 117/2014 – 44 ze dne 26. března 2015, www.nssoud.cz.

* [49] K výslechu Jaroslava Galánka NSS shodně s krajským soudem uzavírá, že pokud stěžovatelka chtěla jeho tvrzení prokázat a případně rozšířit výslechem, měla výslech tohoto svědka navrhnout. Žalovaný uzavřel, že z prohlášení této osoby neplyne konkrétní souvislost s poskytováním reklamy pro stěžovatelku. Žalovaný tedy vyhodnotil, že prohlášení pana Galánka nevede k objasnění skutkového stavu dané kauzy. Tím se s písemným prohlášením pana Galánka vypořádal. Je-li stěžovatelka přesvědčena, že pan Galánek disponuje podrobnějšími informacemi o skutečnostech vztahujících se k plnění reklamy pro stěžovatelku, bylo pouze na ní, aby žalovanému navrhla výslech pana Galánka. Není povinností správce daně domýšlet důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu. NSS opakovaně zdůraznil, že „pokud daňový subjekt navrhuje jako důkazní prostředek např. výpověď svědka, je povinen uvést, co jeho výpovědí sleduje ve vazbě na předmět daňového řízení“ (rozsudek NSS ze dne 24. 3. 2004, čj. 3 Afs 1/2003, č. 495/2005 Sb. NSS). Stěžovatelka však výslech svědka nenavrhla a z předloženého prohlášení neplynou pro kauzu žádné zásadní skutečnosti. Proto není možné žalovanému vytknout, že z vlastní iniciativy pana Galánka nepředvolal k podání svědecké výpovědi.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 310/2016 – 35 ze dne 13. dubna 2017, www.nssoud.cz.

Kontakt
1. VOX a.s., Senovážné náměstí 978/23, 110 00 Praha 1,
telefon: 226 539 670, 777 741 777, e-mail: vox@vox-kurzy.cz
Rychlá navigace
Zobrazit mobilní verzi
Všechna práva vyhrazena 1. VOX a.s.