Nečinnost správce daně | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře

Spory ohledně nečinnosti správce daně

§ 7 (1) Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů.

§ 38 (1) Osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna dát podnět nejblíže nadřízenému správci daně v případě, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů.

Ve smyslu čl. 38 odst. Listiny základních práv a svobod platí, že každý má právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů. Svůj odraz našel uvedený princip i ve výše citované základní zásadě správy daní. O tom, co je a co není „bez zbytečných průtahů“ mívají obě strany daňového řízení často odlišné představy. Skutečností je, že správce daně stanovuje osobám zúčastněným na správě daní lhůta zpravidla na dny, zatímco lhůty pro úkony správce daně v zákonech zpravidla, s některými výjimkami, stanoveny nejsou. V takových případech by se mělo uplatňovat ono „bez zbytečných průtahů“. Ministerstvo financí ve svém Pokynu D-348 sice stanovilo lhůty pro některé takovéto případy, ovšem nejkratší tato lhůta je třicetidenní. Správci daně by neměli zapomínat na to, že jak lhůty zákonné, tak i lhůty stanovené uvedeným pokynem, jsou lhůtami maximálními. Pokud jsou splněny podmínky, má správce daně konat okamžitě a nečekat na konec stanovené lhůty (hezké by to bylo třeba u vracení přeplatku a lhůty podle § 105 odst. 1 zákona o DPH, pro vrácení přeplatku vzniklého vyměřením nadměrného odpočtu).

Problémem je i charakter některých lhůt pro správce daně, stanovených v daňovém řádu. Tak například pokud jde o postup k odstranění pochybností, podle § 89 odst. 4 platí, že pokud vyplývá z podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, vydá správce daně v případě pochybností výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení. Největší problémy jsou logicky u přiznání k DPH, kde tyto nadměrné odpočty vznikají. Dokud totiž není tato daň vyměřena, potom platí že přeplatek neexistuje a není co vracet, přičemž tomuto vyměření předchází v případě pochybností správce daně zahájení a provedení postupu k odstranění pochybností. Ze zákona nevyplývá zcela jasně, zda uvedená třicetidenní lhůta je lhůtou prekluzívní, po jejímž uplynutí právo správce daně zahájit tento postup zaniklo a měl by tedy vyměřit, přeplatek vrátit a případně zahájit daňovou kontrolu, anebo zda jde o lhůtu pořádkovou a správce daně proto může zahájit postup k odstranění pochybností i kdykoliv později.

Největší problémy ale vznikají v případě, že správce daně postup k odstranění pochybností zahájí. Pro dobu trvání vytýkacího řízení platil Pokyn D-144, ten byl ale bez náhrady zrušen. Logické by vzhledem k právní úpravě postupu obsažené v § 89 a § 90 zákona bylo, kdyby byl tento pokyn nadbytečný, neboť postup k odstranění pochybností je (alespoň v zákoně) tak jednoduchý a jednoznačný, že je jakýkoliv takový pokyn nadbytečný. Opak je ale pravdou. Správci daně pochopili zrušení pokynu jako odstranění všech časových zábran a vesele pochybují rok i déle. Výše zmíněná zásada jim zjevně nic neříká. Pokud např. daňový subjekt má obchodní kontakty do Francie, Belgie a Nizozemí, tak adresují první dožádání do Francie, poté co obdrží odpověď tak adresují další dožádání do Belgie, atd. Stále nemohou postup uzavřít, protože nemají všechny důkazní prostředky k dispozici. Že by mohli dožadovat souběžně, to je ani nenapadne. To, že daňový subjekt nemá vráceny peněžní prostředky a dluží proto na dani, není jejich problém a prominutí úroku z prodlení na nezaplacené daně za další období, do doby, než po provedeném postupu k odstranění pochybností vyměří nadměrný odpočet, není podle Pokynu GFŘ-D-21 k promíjení příslušenství daně možné, neboť se nejedná o „ospravedlnitelný důvod prodlení“. Nově stanovený úrok od správce daně, podle § 254a daňového řádu, je výsměchem, když podle něho jsou peníze dlužné správci daně úročeny cca 14x vyšším úrokem a nárok na něj má daňový subjekt po 5 měsících trvání postupu. Subjekte, poraď si jak umíš. V tomto směru bude velmi zajímavé sledovat budoucí judikaturu.

Pokud jde o spory ohledně obecného dodržení zásady rychlosti v daňovém řízení ze strany správce daně, má Nejvyšší správní soud jasno. V rozsudku čj. 9 Afs 69/2011 – 46 ze dne 4. října 2012, www.nssoud.cz. judikoval takto:

*        Je to daňový subjekt, koho primárně tíží důkazní břemeno ke svým tvrzením. To platí i v případě, že tvrzení daňového subjektu se týkají skutečností s vazbou na zahraničí. Důkazní prostředky k těmto skutečnostem tak má primárně poskytnout daňový subjekt. Může se ovšem stát, že důvodné pochybnosti správce daně nemusí být rozptýleny ani tvrzeními daňového subjektu, podloženými jistými důkazy, a vyvstane potřeba je ověřit, přičemž jediný způsob, jak tak učinit, je prostřednictvím informace přístupné zahraničním orgánům. K podmínce, že byly vyčerpány vlastní zdroje informací správce daně, se musí též připojit existence rozumného předpokladu, že informace dožadované v rámci mezinárodní pomoci při správě daní budou podstatné pro zjištění skutkového stavu a pro rozhodnutí a také že úkony českých orgánů při procesu dožádání informace ze zahraničí probíhají řádně a bez průtahů (k důležitosti těchto podmínek srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 2. 2010, č. j. 7 Ans 1/2010 - 65, publikovaný pod č. 2087/2010 Sb. NSS, či rozsudek zdejšího soudu ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Ans 6/2011 - 153; všechny zde citované rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz). Jak již zdejší soud judikoval v rozsudku ze dne 26. 2. 2010, č. j. 5 Afs 71/2009 - 48, publikovaném pod č. 2067/2010 Sb. NSS, žádost o mezinárodní pomoc při správě daní ve smyslu § 4 zákona o mezinárodní pomoci, ať je podána v rámci daňové kontroly nebo mimo ni, je úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, pokud s ním byl daňový subjekt seznámen. Přerušení běhu prekluzivní lhůty skýtá dodatečný časový prostor pro vyměření nebo doměření daně s ohledem na skutečnost, že získání informací v rámci mezinárodního dožádání je časově náročnější, jelikož není tak pružné a rychlé jako vnitrostátní dožádání mezi jednotlivými orgány jednoho státu. Z výše uvedeného vyplývá, že možnost dožadovat informaci v rámci mezinárodní pomoci při správě daně je vázána na splnění zákonných podmínek, jimiž je vyjádřena preference zjištění takové informace prostřednictvím vlastních obvyklých zdrojů údajů správce daně před mezinárodním dožádáním. Vzhledem k tomu, že prostřednictvím mezinárodního dožádání se zjišťují informace, o nichž lze v době zaslání mezinárodního dožádaní předpokládat, že budou mít zásadní roli pro zjištění skutkového stavu a pro rozhodnutí, je žádoucí, aby správce mohl využít dožádanou informaci již v řízení, pro jehož účely byla dožadována. Je však nutno vzít v potaz i možnou délku procesu zjištění informace prostřednictvím mezinárodního dožádání. Jiná ovšem bude situace tehdy, když od vydání rozhodnutí správce daně dělí jen obdržení informace z mezinárodního dožádání, k němuž stále nedošlo. Na druhou stranu musí správce vážit potřebu neprotahovat řízení neúměrně dlouhým čekáním na výsledek mezinárodního dožádání, které v krajních případech může trvat i roky. K ukončení řízení v takových případech může správce daně vést např. to, aby zbytečně nenarůstal úrok z prodlení ve vazbě na kontrolní zjištění již uzavřená a nesouvisející s mezinárodním dožádáním, jak uvedl stěžovatel v kasační stížnosti. Posledně uvedené odůvodňuje potřebu řízení rozhodnutím ukončit, ačkoli nejsou známy výsledky mezinárodního dožádání a informace z mezinárodního dožádání nemůže být zahrnuta mezi podklady rozhodnutí. Obecně nelze vyloučit, že i v případě, že správce daně nevyčká na informaci z mezinárodního dožádání a před obdržením výsledku mezinárodního dožádání řízení ukončí, bude možno takové řízení obnovit s tím, že informaci získanou prostřednictvím mezinárodního dožádání lze považovat za skutečnost nebo důkaz, který nemohl být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněn již dříve v řízení, což je jednou z podmínek pro obnovu řízení. V podmínkách konkrétního případu tak bude nutno zvážit, a to na základě individuálních okolností případu, zda tyto okolnosti odůvodňují spíše potřebu vyčkat na výsledek mezinárodního dožádání nebo zda je namístě řízení ukončit, aniž by bylo mezinárodní dožádání vyřízeno.

*        Městský soud svůj závěr o nedůvodnosti žaloby opřel o to, že celní ředitelství „provedlo řadu úkonů a že tyto úkony na sebe věcně a časově navazují“ a že probíhá zahraniční dožádání, které je časově náročné a vázané na dožádanou stranu. Městský soud dále uvedl typologii úkonů, které celní ředitelství  v odvolacím řízení provádělo  s tím, že se mu časové prodlevy  nejeví tak, že by z nich bylo třeba dovozovat porušení zásady rychlosti. Tyto závěry, k nimž  městský soud dospěl jsou však podle Nejvyššího správního soudu nedostatečné a obecné, přičemž v nich nelze nalézt adekvátní odpověď na některé stěžovatelovy žalobní námitky. Městský soud se zejména nezabýval  povahou prováděných úkonů v materiálním smyslu, tedy ve smyslu jejich účelnosti pro objasnění věci, kterou stěžovatel v žalobě zpochybnil. Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje na rozsudek ze dne 26. 3. 2008, č. j. 1 Ans 3/2008 - 78, dostupný na www.nssoud.cz, v němž uvedl, že „pro posouzení důvodnosti žaloby na nečinnost může být mimo jiné důležité, zda se žalovaný vydávanými výzvami snaží zjistit podstatné informace vztahující se k příslušné daňové povinnosti, resp. relevantní skutečnosti, na základě kterých bude možné daň správně vyměřit, anebo zda se již z jeho strany jedná o zjišťování informací pro věc nepodstatných, tedy v jistém smyslu o zneužití práva.“ Obdobný názor na nečinnost správního orgánu vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 6. 2008, č. j. 2 Ans 3/2007 – 120, dostupném na www.nssoud.cz, v němž mimo jiné uvedl, že „pokud by proto správní orgán prováděl nesmyslné a neúčelné úkony, například s cílem protahovat záměrně řízení, jednal by v rozporu s citovaným ustanovením a toto jednání by se svou povahou a závažnými právními důsledky jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak i z hlediska ochrany veřejného zájmu dalo charakterizovat jako nečinnost správního orgánu. Lze tedy konstatovat, že nesmyslná a neúčelná činnost je z obsahového hlediska nečinností, neboť se s nečinností ve svých důsledcích dá srovnat, jelikož vede k neodůvodněnému průtahu v řízení.“ Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá při přezkoumání postupu správního úřadu jako případné nečinnosti, která by měla za následek poškozování daňového subjektu na jeho právech, požadavek přezkoumat právě účelnost a nezbytnost úkonů v odvolacím řízení. Opřel-li proto městský soud svůj závěr o nedůvodnosti žaloby o formální existenci zahraničního dožádání, aniž by se zabýval, co je předmětem jednotlivých otázek, tím, zda je jejich zodpovězení pro rozhodnutí ve věci skutečně nezbytné, a dále samotnými okolnostmi průběhu zahraničního dožádání (jež podle vyjádření celního ředitelství trvá od 2. 9. 2008 doposud bez konkrétního výsledku a muselo být z důvodů spočívajících na straně celního ředitelství přepracováváno), je jeho úvaha o nedůvodnosti žaloby na nečinnost nedostatečná. Stejně tak pouhé konstatování existence úkonů vykonávaných v určité časové souslednosti, aniž by se městský soud zabýval jejich povahou a účelem, aniž by stěžovatele vyzval ke konkretizaci úkonů celního ředitelství, které považuje za neúčelné a aniž by posoudil  průběh odvolacího řízení s ohledem na obsah Pokynu č. D – 308, na nějž se stěžovatel v žalobě odvolával, neodpovídá požadavkům kladeným zákonem na řádné odůvodnění soudního rozhodnutí. Rozsudek městského soudu je tak pro zásadní vadu, jež spočívá v jeho nepřezkoumatelnosti, nezákonný. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2010, čj. 7 Ans 1/2010 – 65, www.nssoud.cz.

*        Ze základních zásad daňového řízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 větou druhou daňového řádu, pak plyne, že správce daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak, aby daňovou kontrolu skončil v přiměřené lhůtě; provádění daňové kontroly nemůže svévolně přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010, čj. 2 Afs 35/2009 – 124, www.nssoud.cz.

Pokud tedy správce daně postupuje uvedeným způsobem, měl by daňový subjekt využít ust. § 38 zákona a žádat nadřízeného správce daně o ochranu před nečinností. Z praxe je známo, že nadřízené orgány v případech sporů daňových s prvoinstančními správci daně zpravidla „podrží“. Přesto doporučuji tohoto instrumentu využít. Správci daně to dá signál, že tento daňový subjekt dbá na ochranu svých práv a zpravidla začne konat svižněji. Možná je ovšem i zásahová žaloba.

* Zásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá. Součástí zákonných limitů kontroly jsou totiž časové i jiné podmínky jejího zahájení a provádění (zejména zahájení a provádění kontroly jen ve lhůtě pro stanovení daně, viz zejm. § 148 odst. 3 daňového řádu, a zahájení opakované daňové kontroly jen za splnění podmínek podle § 85 odst. 5 daňového řádu). Dále lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem podle § 86 odst. 4 ve spojení s § 81 odst. 1 daňového řádu. Konečně je daňový subjekt oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 119/2016 – 23 ze dne 6. dubna 2017, www.nssoud.cz.

Problémem, který díky právní úpravě ukončení postupu k odstranění pochybností má vazbu na výše uvedené, je i doba trvání daňové kontroly. Dlužno dodat, že klasická kontrola sice vadí daňovým subjektům méně než postup k odstranění pochybností, neboť kontrolovaný subjekt zpravidla již nečeká na vyměření nadměrného odpočtu a vrácení takto vzniklého přeplatku, ale stále platí, že se jedná o závažný zásah do činnosti daňového subjektu, který bývá nezřídka spojen i s vynaložením nemalých finančních prostředků. Otázkou je, zda je pro správce daně zbytečně dlouhá kontrola výhodná. Má omezené kontrolní kapacity a měl by je využívat racionálně. Přesto se stává, že kontrola trvá třeba i dva roky, aby po vydání dodatečného platebního výměru a podaném odvolání de facto pokračovala v řízení odvolacím. Jsou mi známy případy, kdy i po takto dlouhé době prověřování správce daně sám dodatečný platební výměr zrušil svým autoremedurním rozhodnutím ve smyslu § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu, a to u daňového subjektu, který se správcem daně při takto dlouhé kontrole spolupracoval. I když nastavení lhůt pro stanovení daně v § 148 správcům daně takovýto postup umožňuje (viz tříletá lhůta od zahájení kontroly, její prodloužení o rok pokud byl dodatečný platební výměr oznámen v posledních 12 měsících běhu této nové tříleté lhůty), otázkou pro vedení finančního úřadu by měla být efektivita práce kontrolního oddělení v takovýchto případech. A jak příliš dlouhou daňovou kontrolu vidí nezávislý soud?

*        Co se týče způsobu vypořádání jednotlivých žalobních námitek, Nejvyšší správní soud se zabýval nejprve namítanou nepřiměřenou délkou daňové kontroly. Zde je třeba konstatovat, že zákon maximální délku jejího provádění nestanoví; odvíjí se tedy případ od případu a závisí na mnoha subjektivních i objektivních okolnostech (součinnost daňového subjektu, rozsah přezkumu, apod.) Správce daně však musí v každém případě postupovat v souladu se zásadou hospodárnosti, tj. účelně a tak, aby provádění daňové kontroly skončil v přiměřené lhůtě a nezatěžoval jí daňový subjekt nad únosnou míru. Maximální délku daňové kontroly lze určit jen nepřímo, a to s ohledem na obecnou prekluzivní lhůtu, po jejímž uplynutí již nelze daň vyměřit nebo doměřit (§ 47 daňového řádu); v této lhůtě musí dojít k pravomocnému doměření daně (viz usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161), logicky tedy musí být v této lhůtě ukončena i daňová kontrola. V dané věci se jednalo o kontrolu daně z příjmů za zdaňovací období let 2004 a 2005, zahájenou dne 7. 2. 2007 (tedy v rámci tříleté subjektivní prekluzivní lhůty) a obě daně tak bylo možné doměřit až do konce roku 2010. Poněvadž byla tato daňová kontrola ukončena již dne 27. 6. 2008 a dodatečné vyměření daně bylo pravomocně skončeno rozhodnutími žalovaného o odvoláních ze dne 23. 9. 2009, je zřejmé, že správce daně provedl daňovou kontrolu ještě v zákonné lhůtě. Pokud jde o uvedenou zásadu hospodárnosti, zdejší soud, stejně jako žalovaný a městský soud, neshledal ze spisu žádné delší prodlevy v jejím provádění, jež by bylo možné přičíst správci daně. Ten postupoval celou dobu kontinuálně, komunikoval se stěžovatelem a obstarával si vlastní podklady (dožádání apod.), pro co nejdůkladnější zjištění skutkového stavu.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 37/2012 – 47 ze dne 29. 5. 2013, www.nssoud.cz

Kontakt
1. VOX a.s., Senovážné náměstí 978/23, 110 00 Praha 1,
telefon: 226 539 670, 777 741 777, e-mail: vox@vox-kurzy.cz
Rychlá navigace
Zobrazit mobilní verzi
Všechna práva vyhrazena 1. VOX a.s.